Anahtar kelimeler: İstemdavacı Dağıttığından Tutmadığı Mimarlık Defterdarlığı Cinsinden Örtülü Transfer Tarh Döviz
T.C.
D A N I Ş T A YDOKUZUNCU DAİREEsas No
: █████████Karar No
: █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI)
: ... Defterdarlığı-...VEKİLİ
: Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI)
: ... Mimarlık Mühendislik İnşaat Turizm Sağlık Ticaret Ltd. Şti.VEKİLİ
: Av. ...İSTEMİN KONUSU
: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ
:Dava konusu istem
:Davacı adına, yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazancın istisna şartlarını taşımadığı, teknik hizmetler nedeniyle oluşan döviz cinsinden alacağını dönem sonunda değerleme işlemine tabi tutmadığı ve ilişkili iş ortaklığına kullandırdığı para için eksik faiz hesaplamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti
: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; cezalı tarhiyatın yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazancın istisna kazanç sayılmamasından kaynaklanan kısmı yönünden, olayda , cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda her ne kadar davacı şirket ile ... Co. Ltd. Şirketi arasında 01.03.2015 tarihinde imzalanan sözleşme kapsamında ... Co. Ltd. Şirketi’ne Suudi Arabistan’ın Riyad bölgesinde yer alan ... Projesi ile ilgili sunulan teknik hizmetten elde ettiği ve 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde (3.000.000-$ karşılığı) 8.669.900,00-TL tutarında “Yurtdışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara” ilişkin istisna olarak beyan ettiği kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde yer alan istisnadan yararlanma şartlarını taşımadığı sonucuna varılmış ise de, incelemede kurum temsilcisinin ... Co. Ltd. Şirketi'ne sağlanan teknik hizmetin Suudi Arabistan'da yerleşik ... for E.C. taşeron firmasından alınan hizmet aracılığıyla gerçekleştirildiği, hizmet alış faturasının 2016 yılında gönderilmesi nedeniyle 2015 yılı gider kayıtlarına alınamadığı, 2016 yılı gider kayıtlarına yansıtıldığının ifade edilmesi üzerine 2016 yılı defter ve belgelerinin tetkiki neticesinde, davacının ... Co. Ltd. Şirketi'ne sağladığı teknik hizmeti, ... for E.C. firmasından 2.700.000-$ karşılığında aldığı hizmet aracılığıyla gerçekleştirdiği, alış faturasının ... tarih ve ... sayılı yevmiye numarası ile kaydedildiği ve anılan hizmetin 681 nolu hesaba borç, 320 satıcılan hesabına alacak kaydedildiği, bununla birlikte kanunen kabul edilmeyen giderler hesabında aynı tutarda muhasebeleştirdiği tespit edildiğinden, davacı şirketin yurt dışında gerçekleştirdiği teknik hizmetten sağladığı kazanç tutarının (3.000.000,00-$ - 2.700.000,00-$ =) 300.000,00-$ olduğunun anlaşıldığı, öte yandan, anılan raporda, 2015 yılı kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken (3.000.000-$ karşılığı) 8.669.900,00-TL tutarındaki kazanç istisnasının reddedilerek, beyan edilmesi gereken kurumlar vergisi matrahına dahil edildiği, ancak vergi inceleme tutanağının 14. maddesinde davacı şirket temsilcisi tarafından ihtilaf konusu işin 2.700.000-$ karşılığında taşeron firmadan alınan hizmet aracılığıyla gerçekleştirildiği ve buna ilişkin faturanın 2016 yılında yasal deftere kaydedildiği belirtilmiş olmasına rağmen, davacı şirketin 2015 yılı matrah farkı hesaplanırken bu gidere ilişkin inceleme elemanı tarafından herhangi bir değerlendirmenin yapılmadığı görüldüğünden, davacı şirketin 2015 yılı kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında 2.700.000-$ karşılığı alınan hizmet bedelinin neden dikkate alınmadığının, 2016 yılında bu hususun dikkate alınıp alınmadığının, 2016 yılı için bu konuda herhangi bir inceleme ve araştırma yapılıp yapılmadığının sorulmasına dair Mahkemelerinin 26.06.2019 tarihli ara kararına cevaben, 2016 yılına ilişkin olarak davacı şirket hakkında inceleme yapılmadığının bildirildiği, her ne kadar 2015 yılında gerçekleştirilen işlemlerin 2016 yılına ait defter kayıtları ve beyannamelere intikal ettirilmesi dönemsellik ilkesine aykırı ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlemesine yer verildiği dikkate alındığında, yapılacak inceleme sonucunda, davacı şirket tarafından iddia edilen 300.000-$ dolarlık kazancın doğruluğunun tespiti halinde, kanun hükmünde hasılat istisnası değil kazanç istisnası öngörüldüğünden, bu tutar üzerinden tarhiyat yapılması gerekirken, davacı şirket tarafından yevmiye defterine kaydedilen ve inceleme sırasında ibraz edilen 31.12.2016 tarihli gider faturası dikkate alınmayarak, hizmet karşılığı ödenen ve 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde 3.000.000-$ karşılığı 8.669.900-TL olarak bildirilen istisnanın tümünün reddi suretiyle ve davacı şirketin iddialarına ilişkin olarak 2016 yılı hesap ve işlemleri incelenmeden, giderler yönünden herhangi bir araştırma yapılmaksızın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak salt toplam hasılat üzerinden bulunan matrah farkına istinaden tarhiyat yapılmasında hukuki isabet bulunmadığı; cezalı tarhiyatın teknik hizmetle nedeniyle oluşan döviz cinsinden alacağını dönem sonunda değerleme işlemine tabi tutulmamasından kaynaklanan kısmı yönünden, inceleme raporunda davacı şirketin dönem sonu muhasebe kayıtları üzerinden yurtdışına gerçekleştirdiği 3.00.000,00 $ tutarındaki teknik hizmet satışı ile ilgili dönem sonu kur değerlemesi işlemi yapılmadığı, dolayısıyla oluşması beklenen kambiyo kârının beyan edilmediğinden bahisle, döviz alacağının 2015 yılı için Maliye Bakanlığınca belirlenen döviz kuru uygulanarak Türk Lirasına çevrilmiş tutarından yasal deftere kayıtlı döviz cinsinden Türk Lirasına çevrilmiş alacak değerinin mahsubundan kalan değerleme farkı olan 52.900,00-TL’nin yasal mevzuat çerçevesinde kambiyo kârı olarak davacının 2015 yılı matrahına ilave edilmesi gerektiği belirtilmiş ise de, dava konusu tarhiyatın, davacı şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (h) bendinde yer alan “Yurtdışı inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazanç” (5/1-h) istisnasından yararlanma şartlarını taşımadığından bahisle bulunan matrah farkına ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verildiğinden, anılan kısma bağlı olan, dönem sonunda değerleme işlemi yapılmadığından bahisle bulunan 52.900 TL matrah farkına ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı; cezalı tarhiyatın, ilişkili iş ortaklığına kullandırdığı para için eksik faiz hesaplanmasından kaynaklanan kısmı yönünden, inceleme raporunda davacı şirketin 2015 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinden 2015 yılında Renktaş-Emcan İş Ortaklığına verilen ödünç paralar için 16.084,87-TL tutarında faiz hesaplanması gerekirken, 7.638,72-TL faiz hesaplandığı, dolayısıyla 8.446,15-TL tutarında faizin eksik hesapladığının tespit edildiği, davacı şirket temsilcisinin "konuya ilişkin faiz hesaplamamızı gözden geçirdiğimizde 8.000,00-TL tutarında eksik hesapladığımızı fark" ettik şeklendeki beyanı ile de sabit olduğu üzere dava konusu tarhiyatın, örtülü kazanç aktarımına ilişkin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise davacı hakkında 2015/Ekim dönemine ait gelir (stopaj) vergisine ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra 23.12.2015 tarihinde düzeltme beyannamesi verilmesi sebebiyle kesilip, kesinleşmesinin ardından tahakkuku verilen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulandığı, tekerrüre esas olan ilk cezanın █████/2015 tarihinde kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezasının ise 2015 yılına ilişkin olduğu, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerektiği, davacı hakkında 2015 yılının ihtilaflı dönemi için tekerrüre esas olacak şekilde kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezasının bulunmaması nedeniyle, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı; gerekçesiyle davanın kısmen kabul kısmen reddine, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin eksik faiz hesabından kaynaklanan kısmı dışındaki kısmı ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti
: Davalı idarenin istinaf başvurusunu inceleyen Bölge İdare Mahkemesince, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmı hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın anılan kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI
:Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazancın istisna şartlarını taşımadığı, teknik hizmetler nedeniyle oluşan döviz cinsinden alacağını dönem sonunda değerleme işlemine tabi tutulmadığı ve ilişkili iş ortaklığına kullandırdığı para için eksik faiz hesapladığı tespit edildiğinden yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI
: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ
: Dairemiz kararında yazılı kanuni nedenler ve gerekçeyle davalının temyiz isteminin kısmen kabulü ile temyiz edilen Bölge İdare Mahkemesi kararının kısmen bozulması, kısmen onanması, kısmen gerekçesi değiştirilerek onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE
:MADDİ OLAY
: Davacı adına, yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazancın istisna şartlarını taşımadığı, teknik hizmet nedeniyle oluşan döviz cinsinden alacağını dönem sonunda değerleme işlemine tabi tutmadığı ve ilişkili iş ortaklığına kullandırdığı para için eksik faiz hesaplamak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2015 yılı kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 6/1.maddesinde, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 6/2.maddesi 1.cümlesinde ise safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, 5/1-h bendinde, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesna olduğu kuralına yer verilmiştir.213 sayılı Vergi Usul Kanunun 30/1.maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunacağı, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 280.maddesinde, yabancı paralar borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tesbit olunacağı, bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu, bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebileceği, ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınacağı, kuralına yer verilmiştir.█████/2016 tarih ve 29616 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 468 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunun Genel Tebliğ 1.maddesinde, Bu Tebliğin amacı, borsada rayici olmayan yabancı paraların, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğince 2015 yılı için yapılacak değerlemelerine esas oluşturacak kurların tespit edilmesi olduğu, aynı Tebliğin 3.maddesinde, borsada rayici olmayan yabancı paraların ve bu paralarla olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesinde 2015 yılı sonu itibarıyla bu Tebliğ ekinde yer alan listede gösterilen kurların uygulanacağı, kuralına yer verilmiş ve Tebliğin eki listede 1 ABD Doları 2,9076.-TL olduğu gösterilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME
:Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan ceza tutarına ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazancın istisna şartlarını taşımadığı, teknik hizmetler nedeniyle oluşan döviz cinsinden alacağını dönem sonunda değerleme işlemine tabi tutulmamasından kaynaklanan kısmına yönelik davalı tarafın temyiz isteminin incelenmesine gelince;Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı, ticari kazancın tespitinde dönemsellik ilkesi ile tahakkuk esası ilkesinin geçerli olduğu, bu ilkeler uyarınca gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleştiği yılın gelir veya gideri ile ilişkilendirilmesi gerektiği, bu kapsamda önceki yıllarla ilgili olduğu halde yeni yılın tarihini taşıyan belgelerdeki gider unsurlarının gider olarak önceki dönemle ilişkilendirilmesi gerektiği, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların, kurumlar vergisinden istisna olduğu, inşaat, onarım, montaj işlerinin yurt dışında yapılması halinde bu işlerin doğası gereği inşaat, onarım, montaj faaliyetlerinin yürütüldüğü yerin -şantiye- yurt dışındaki iş yeri olduğu ve bu işlerden sağlanarak genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların kurumlar vergisinden istisna olduğu, mükelleflerin kendisine ait yurt dışında inşaat, onarım, montaj işlerinin varlığı halinde bu işlerle ilgili olarak Türkiye'den veya yurt dışında sunulan teknik hizmetler yönünden bu faaliyetlerin yürütüldüğü yerin yurt dışındaki iş yeri olduğu ve teknik hizmetlerden sağlanarak genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançların da kurumlar vergisinden istisna olduğu, yurt dışında kendisine ait inşaat, onarım, montaj işlerinin mevcut olmaması halinde yurt dışındaki herhangi bir inşaat işiyle ilgili sunulan teknik hizmetlerin yurt dışında gerçekleştiğinin kabulü için bu hizmetlerin yurt dışındaki bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla sunulması, diğer bir deyişle teknik hizmetlerin yurt dışında gerçekleştirildiğinin ortaya konulması gerektiği, zira teknik hizmet işlerinin doğası gereği bu hizmetler yurt dışındaki bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla gerçekleştirilmesi zorunluluğu bulunan hizmetlerden olmadığı, aksine teknik hizmetlerin Türkiye'den de gerçekleştirilebilmesi mümkün hizmetlerden olduğu, dolayısıyla yurt dışındaki kişilere yönelik olarak Türkiye'de gerçekleştirilen ve yurt dışında faydalanılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların istisna kapsamında bulunmadığı, nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-h maddesi gerekçesinde "uygulamada, inşaat, onarma ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir iş yeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir iş yeri olmaksızın Türkiye'den gerçekleştirilebilmesi mümkün olabildiği, proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi ve yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye'de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılmasının mümkün olmadığı" belirtilerek kurumların yurt dışında gerçekleştirdiği inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlayıp genel sonuç hesaplarına intikal ettirdiği kazançlarına ilişkin olarak getirilen istisnanın, kurumların yurt dışındaki rekabet gücünü artırma amacına yönelik olarak düzenlendiği; vergi matrahının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonlarınca takdir edilen veya vergi incelemesi yetkisine haiz kişilerin düzenlediği vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunacağı, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tesbit olunacağı, 2015 yılı sonu itibarıyla 1 ABD Dolarının 2,9076.-TL olarak değerlemeye esas alınacağı anlaşılmaktadır.Olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacının ... Co. Ltd. Şirketi ile imzaladığı █████/2015 tarihli sözleşme ile Suudi Arabistan’ın Riyad bölgesinde yer alan ... Projesi kapsamında, mimari iç mimari statik, elektrik, yangın mekanik, altyapı, çevre ve peyzaj'a ait tüm yazılı ve çizili dokümanlarının ve hesap raporlarının önce kesin kesin proje olarak hazırlanması, teknik şartnamelerinin ve metrajlarının oluşturulması tüm dokümanlarının onaylatılması ve teslimi işini üstlendiği, sözleşmede davacı adresinin Çankaya/Ankara olarak yer aldığı, iş süresinin 300 gün iş bedelinin 3.000.000.-$ olarak belirlendiği, davacının ... Co. Ltd. Şirketi'ne sunduğu teknik hizmeti Suudi Arabistan'da yerleşik ... for E.C. firmasından temin ederek 2015 yılında gerçekleştirdiği, hizmeti temin ettiği ... for E.C. firmasının hizmete ilişkin faturayı 2016 yılında düzenleyip bu yılda tevdi etmesi nedeniyle davacının yasal defterlere hizmet alışına ilişkin gider kaydının 2015 yılında yapılmadığı, 2016 yılında yapıldığı; davacının 2015 yılı defter ve belgelerinin incelenmesinden, ... Co. Ltd. Şirketi'ne sunduğu teknik hizmete ilişkin satış faturalarından 2.000.000.-$ (5.754.200,00.-TL) tutarındaki faturanın ... tarih ve ... yevmiye numarasıyla 1.000.000.-$ (2.915.700,00.-TL) tutarındaki faturanın ise ... tarih ve ... yevmiye numarası ile 120 Alıcalar hesabına borçlu, karşılığında 601 Yurtdışı satışlar hesabına alacakları olarak kaydettiği ve 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 3.000.000-$ tutarındaki teknik hizmet hasılatını toplam 8.669.900,00-TL olarak yurt dışında yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna tutarı olarak beyan ettiği, 2015/Aralık dönemine ilişkin █████/2016 tarihinde verilen katma değer vergisi beyannamesinde yurt dışında kesilen faturaya ilişkin olarak tam istisna kapsamına giren işlemler bölümünde hizmet ihracatı istisnası bildiriminde bulunduğu, teknik hizmet satışıyla ilgili 3.000.000.-$( 8.669.900,00-TL) tutarındaki döviz alacağı için dönem sonunda değerleme işlemi yapılmadığı, teknik hizmet dolayısıyla kambiyo kar/zarar hesabı kaydının bulunmadığı; davacının 2016 yılı defter ve belgelerinin incelenmesinden ise ... Co. Ltd. Şirketine sunduğu teknik hizmeti ... for E.C. taşeron firmasından 2.700.000.-$ (7.802.910,00.TL) karşılığında aldığı hizmet aracılığıyla sağladığı ve █████/2016 tarihli hizmet alış faturasının yevmiye defterine ... tarih ve ... sayılı yevmiye numarası ile kaydedip 681 Önceki Dönem Gider ve Zararlar Hesabına borç, karşılığında 320 Satıcılar Hesabına alacak kaydedildiği ve aynı tutarda kanunen kabul edilmeyen giderler hesabında muhasebeleştirdiği; davacının Suudi Arabistan'da kendisine ait bir inşaat, onarım işi bulunmadığı, anılan ülkede daimi temsilcisinin de olmadığı, ... Co. Ltd. Şirketi'ne sunulan teknik hizmetin Suudi Arabistan'da yapıldığı, işin yapıldığı yer adresinin ... Co. Ltd. Şirketi'nin adresi olduğu; hususları davacının 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin defter kayıtları ve belgeleri (sözleşme ve faturalar) üzerinden ve ... Co. Ltd. Şirketi'nden temin edilen belge ile kurum temsilcisinin ifadesi de gözetilmek suretiyle tespit edilmiş olması ve vergi incelemesinde anılan teknik hizmet gideri 7.802.910,00.TL(2.700.000.-$) tutarına ve davacının 2016 yıllı işlemlerine ilişkin bir eleştirinin de getirilmemiş olması karşısında, davacının kendisine ait Suudi Arabistan'da bir inşaat, onarım, montaj işlerinin bulunmadığı, ayrıca yurt dışındaki inşaat işiyle ilgili sunulan teknik hizmetlerin davacının yurt dışındaki bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla da yapılmadığı anlaşıldığından, ... Co. Ltd. Şirketi'ne yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye'den gerçekleştirilen teknik hizmetlerden sağlanan kazançların kurumlar vergisi istisnası kapsamında bulunmadığı, dolayısıyla davacının teknik hizmet satışından elde ettiği hasılatın istisna tutarı olarak indiriminin reddedilmesi ve sunulan teknik hizmet nedeniyle oluşan döviz cinsinden alacağın dönem sonunda değerleme işlemine tabi tutulması nedeniyle hesaplanan kambiyo karının kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmekle birlikte kurumlar vergisi safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağından, ... Co. Ltd. Şirketi'ne sunulan teknik hizmetin ... for E.C. firmasından 2015 yılında temin edilmesi nedeniyle oluşan teknik hizmet giderinin safi kazancın tespitinde hasılattan gider olarak indirilmesi gerektiği, davacının teknik hizmet giderini 2016 yılı gider kayıtlarına yansıtıp aynı tutarı 2016 yılı kayıtlarında kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirdiği, dolayısıyla davacının teknik hizmeti 2015 yılında sunması nedeniyle 2015 yılında tahakkuk eden teknik hizmet giderinin 2016 yılı kayıtlarına yansıtılmış olmasının 2016 yılı kurumlar vergisi matrahına olan etkisinin bu suretle ortadan kaldırılmış olması nedeniyle vergi incelemesinde davacının 2016 yılı işlemlerine ilişkin bir eleştirinin getirilmediği açık olup ticari kazancın tespitinde dönemsellik ve tahakkuk esası ilkeleri gereği vergi inceleme raporunda ... for E.C. firmasından temin edilen teknik hizmetin 2015 yılında temin edilmediğine dair bir eleştirinin de getirilmemesi, teknik hizmet giderine ilişkin olarak davacı tarafından da aksine bir iddia ve delilde sunulmaması karşısında teknik hizmet giderinin miktar ve mahiyet itibariyle 2015 yılı içinde kesinleşerek tahakkuk ettiğinin kabulü suretiyle 7.802.910,00.TL(2.700.000.-$) tutarındaki teknik hizmet giderinin 2015 yılı safi kazancının tespitinde 2015 yılı hasılatından gider olarak indirilerek matrah tespitinde dikkate alınmasını sağlayacak şekilde teknik hizmet hasılatı olan 8.669.900,00-TL(3.000.000.-$)den teknik hizmet gideri olan 7.802.910,00.TL(2.700.000.-$)'nin tenziliyle bulunan teknik hizmetten sağlanan kazanç tutarı olan 866.990,00.TL ile vergi incelemesinde 3.000.000.-$ (8.669.900,00-TL) üzerinden █████/2015 tarihli kur gözetilerek hesaplandığı görülen 52.900.-TL tutarındaki kambiyo karının davacı tarafından beyan edilen kurumlar vergisi matrahına ilavesi suretiyle bu matrah kalemleri yönünden anılan şekilde cezalı tarhiyat yapılması gerekirken kurumlar vergisi matrahının oluşumunda teknik hizmet giderinin dikkate alınmaması suretiyle söz konusu matrah kalemleri yönünden yapılan cezalı tarhiyatın 866.990,00.TL tutarındaki teknik hizmet kazancı ile 52.900.-TL tutarındaki kambiyo karından kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, fazlasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, Vergi mahkemesince, vergi inceleme raporunda yazılı gerekçelerle varılan sonuca göre 2015 yılı kurumlar vergisi matrahı hesaplanırken (3.000.000-$) 8.669.900,00-TL tutarındaki kazanç istisnasının reddedilerek, kurumlar vergisi matrahına dahil edildiği, ancak davacının temsilcisi tarafından ihtilaf konusu işin 2.700.000-$ karşılığında taşeron firmadan alınan hizmet aracılığıyla gerçekleştirildiği ve buna ilişkin faturanın 2016 yılında yasal deftere kaydedildiği belirtilmesine rağmen davacının bu giderine ilişkin inceleme elemanı tarafından herhangi bir değerlendirmenin yapılmadığı, 2.700.000-$ karşılığı alınan hizmet bedelinin neden dikkate alınmadığının, 2016 yılında bu hususun dikkate alınıp alınmadığının, 2016 yılı için bu konuda herhangi bir inceleme ve araştırma yapılıp yapılmadığının sorulmasına dair Mahkemelerinin 26.06.2019 tarihli ara kararına cevaben, 2016 yılına ilişkin olarak davacı şirket hakkında inceleme yapılmadığı bildirilmiş olup, her ne kadar 2015 yılında gerçekleştirilen işlemlerin 2016 yılına ait defter kayıtları ve beyannamelere intikal ettirilmesi dönemsellik ilkesine aykırı ise de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu dikkate alındığında, yapılacak inceleme sonucunda, davacının tarafından iddia edilen 300.000-$ dolarlık kazancın doğruluğunun tespiti halinde, kanun hükmünde hasılat istisnası değil kazanç istisnası öngörüldüğünden, bu tutar üzerinden tarhiyat yapılması gerekirken, davacı şirket tarafından yevmiye defterine kaydedilen ve inceleme sırasında ibraz edilen 31.12.2016 tarihli gider faturası dikkate alınmayıp hizmet karşılığı ödenen ve 2015 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde 3.000.000-$ karşılığı 8.669.900-TL olarak bildirilen istisnanın tümünün reddi suretiyle ve davacı şirketin iddialarına ilişkin olarak 2016 yılı hesap ve işlemleri incelenmeden, giderler yönünden herhangi bir araştırma yapılmaksızın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak salt toplam hasılat üzerinden bulunan matrah farkına istinaden tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan döviz cinsinden alacağın değerlemesiyle hesaplanan 52.900,00-TL’nin kambiyo kârı olarak 2015 yılı kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesinde dava konusu tarhiyatın Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-h maddesinde belirtilen istisnadan yararlanma şartlarını taşımadığından bahisle bulunan matrah farkına ilişkin kısmının hukuka aykırı olduğu sonucuna varıldığından, anılan kısma bağlı olan, dönem sonunda değerleme işlemi yapılmadığından bahisle bulunan 52.900 TL matrah farkına ilişkin kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı, gerekçesiyle verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, teknik hizmet hasılatı ve kambiyo karından kaynaklanan cezalı tarhiyatın, 866.990,00.TL tutarındaki teknik hizmet kazancı ile 52.900.-TL tutarındaki kambiyo karından kaynaklanan kısmına ilişkin kısmında hukuka uyarlık, fazlasına ilişkin kısmında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.KARAR SONUCU
:Açıklanan nedenlerle;Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan ceza tutarına ilişkin kısmının ONANMASINA, teknik hizmet hasılatı ve kambiyo karından kaynaklanan cezalı tarhiyatın, ...TL tutarındaki teknik hizmet kazancı ile ...-TL tutarındaki kambiyo karından kaynaklanan kısmına ilişkin kısmının BOZULMASINA, fazlasına ilişkin kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, █████/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.