danıştay 9. daire, taşımacılık şirketine kayıt dışı hasılat ve örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle uygulanan kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı inceledi.

Danıştay 9. Daire, taşımacılık şirketine kayıt dışı hasılat ve örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle uygulanan kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı inceledi.

Özet: Davacı şirketin taşımacılık faaliyetlerinden bir kısım hasılatını fatura düzenlemeyerek kayıt dışı bıraktığı ve ilişkili şirkete faizsiz para kullandırmak suretiyle örtülü kazanç dağıttığı gerekçesiyle tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkin uyuşmazlıkta, ilk derece mahkemesi, şirketin belgesiz yakıt kullanımına dayalı kayıtdışı hasılat tespitlerini, yakıt tüketimi ve kilometre hesaplamalarında davacı lehine hareket ederek dahi hukuka uygun bularak, cezalı tarhiyatın bu kısmını onamış; ayrıca ilişkili şirkete verilen faizsiz ödüncün de tespitiyle genel cezalı tarhiyatı haklı görmüştür.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı █████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

DOKUZUNCU DAİRE

Esas No

: █████████

Karar No

: █████████

TEMYİZ EDENLER

:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...

VEKİLİ

: Av. ...

2-(DAVACI) ... Turizm Tekstil Nakliye Otomotiv Yedek Parça ve İth. ve İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.

VEKİLİ

: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem

:Davacı adına, taşımacılık faaliyetinden elde ettiği bir kısım hasılatını fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve ilişkili şirkete faizsiz para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti

: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının yasal defter ve belgelerine göre faaliyetinde kullandığı motorine ilişkin dönem başı stok, dönem içi alış, dönem içi satış, dönem sonu stok miktarlarına göre dönem içinde kullanılması gereken motorin miktarının 691.355,78 litre olarak hesaplandığı, incelemede davacı şirket temsilcisine dönem içinde kullanılması gereken 691.355,78 litre motorinin gerçekten alınıp alınmadığı, kullanılıp kullanılmadığı, zayi durumunun olup olmadığı, servis ücretlendirmesinde kilometre başına birim fiyatın ne tutarda olduğu hususlarının sorulduğu, temsilcinin cevaben, motorinin servis ve turizm hizmetinde kullanılmak üzere alındığı, ödemelerinin büyük çoğunluğunu bankadan veya çek vererek gerçekleştirildiği, zayi durumunun olmadığı, akaryakıtların tamamını faaliyetlerinde kullandıkları, birim fiyatın km bazında otobüslerde 3,10.-TL, Midibüsler de ise 2,40.-TL şeklinde olduğununun beyan ve ifadede edildiği, davacının taşımacılık hizmeti verdiği firmaların tamamı nezdinde karşıt tespit yapıldığı, davacı şirket yetkilisinin ifadesi ve yapılan karşıt tespitlerde davacının hizmet verdiği firma yetkililerinden alınan ifadeler sonucu ortalama kilometrelerin, yolcuların farklı noktalardan alınıp tur dönüşünde tekrar alındıkları yerlere bırakılması, güzergâhlar üzerinde farklı noktalara giriş çıkışlar yapılabileceği, gidilen yerlerde ilave mesafelerin yapılabileceği ve tur kapsamında kalınan gece sayısının değişkenlik göstermesi gibi hususlar dikkate alındığında davacı lehine hareket edilerek kalkış noktaları farklı ama varış noktaları aynı olan güzergâhların tamamı için en uzak mesafeye ait kilometrenin esas alındığı, verilen servis hizmetine ilişkin toplam ortalama kilometre hesaplamalarında davacı şirket lehine hareketle kısa ve uzun hat ayrımı yapılmaksızın puantaj tablolarında belirtilen plakalara ait sefer sayılarının uzun hat mesafeleri ile çarpılarak ortalama kilometrelerin hesaplandığı, ortalama yakıt tüketiminin hesaplanmasında, tur ve gezi taşımacılıklarına ilişkin uzun mesafede ortalama yakıt tüketimi 100 km'de 30 litre olan araçlar için mevcut duraklarda hareket zamanlarından önce çalışır pozisyonda bulunabilecekleri, klimaların yazın soğutmak kışın ısıtmak için açık olabileceği ve yine ısıtmak için webastoların (bağımsız kabin ısıtıcısı) açık olabileceği, her ne kadar şehirlerarası uzun mesafe olan gezi ve turlarda olsa güzergâhlar içinde yolcuların alınabileceği ve gidilen noktaların haricinde mesafeler kat edilme ihtimalinin olabileceği, yine güzergâhlar üzerinde şehir içi dur-kalk işlemlerine maruz kalınabileceği ve kullanan şoförden dolayı bile yakıt tüketiminin değişebileceği gibi etkenler düşünülerek davacı lehine hareket edilerek turizm-gezi-transfer otobüsü niteliğinde olan araçların uzun mesafede ortalama yakıt tüketimi 100 km'de 35 litre olarak dikkate alındığı, belirlenen sefer sayıları ve davacı şirket temsilcisinin ifadeleri sonucu davacının tüketmesi gereken yıllık motorin miktarının 519.612,00 Litre olduğunun hesaplandığı, 2018 yılına ilişkin olarak 171.743,78 litre motorinin belgesiz olarak taşımacılık faaliyetlerinde kullanıldığı, davacı şirket yetkilisinin kilometre bazında birim fiyat tutarlarına ilişkin ifadesi dikkate alınarak yapılan hesaplama sonucu bulunan belgesiz olarak yapılan taşımacılık faaliyeti sonucu elde edilen kayıtdışı hasılata yönelik olarak yapılan tespitler Mahkemelerince de uygun bulunduğundan, taşımacılık faaliyetinden elde edilen hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakılması nedeniyle re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı şirketin ilişkili kişi kapsamında olduğu oğlunun şirketi ... Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ilgili yılda ödünç para verdiğinin yasal defterleri üzerinden belirlendiği, davacı şirketin kanuni temsilcisinin faiz hesabının sehven yapılmadığını beyan ve ifade ettiği, davacı şirketin ilişkili kişi kapsamında bulunan şirkete ödünç para vermesine karşın faiz geliri hesaplamadığı , elde edilen faiz gelirinin kayıt dışı bırakıldığı anlaşılmış olup kayıt ve beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2018 yılında kesinleşmesi sebebiyle 2019 yılı başından başlamak üzere beş yıl içinde yapılan eylemlerden dolayı kesilen cezalara tekerrür hükmü uygulanabileceğinden, dava konusu vergi ziyaı cezasının 2018 yılına ilişkin olması sebebiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; gerekçesiyle davanın davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti

: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

:Vergi incelemesinde, taşımacılık faaliyetleri kapsamında verilen servis ve tur hizmetlerinde kullanılan araçların bakım, onarım, temizlik, muayene, akaryakıt alımı gibi belli noktalara mecburi gidilmesinde katedilen mesafenin ve servis ve tur hizmetlerinde taşınan yolcuların ikametgahına göre katedilen mesafenin hesaplamada dikkate alınmadığı, servis hizmetlerinde servis güzergahlarının ve servis sayısının belirlenmesinde fiilen katedilen mesafenin gözetilmediği, servis sayısının eksik hesaplandığı bu suretle katedilen toplam mesafenin hatalı hesaplandığı, ortalama yakıt tüketiminin fiili tüketimin altında tespit edildiği, varılan sonucun Bursa Ticaret ve Sanayi Odası yazısında belirtilen yakıt tüketim verileri ile örtüşmediği, fiili tüketimin Bursa Ticaret ve Sanayi Odası yazısında belirtilen yakıt tüketim verileri kapsamında kaldığı, ilişkili şiretle olan alacak-borç ilişkisinde ilişkili şirkete borçlu olunduğu dönem içinde faiz hesaplandığı, faiz hesabına esas alınan bakiye tutarın hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, vergi inceleme raporu eklerinin tebliğ edilmediği, vergi müfettişi görevlendirme yazısının kurumlar vergisi yönünden inceleme yetkisi içermediği, iddialarıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

: Yasada tekerrür uygulaması yönünden fiilin işlendiği yılı takip eden yılın başından itibaren eylemin gerçekleşmesi değil cezanın kesilmesi gerektiği arandığından, olayda tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

: Bölge İdare Mahkemesi kararının, kurumlar vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemi yönünden, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının servis, gezi ve transfer hizmetlerinde kullanabileceği motorin miktarı bu hizmetleri alan firmalar nezdinde yapılan karşıt tespitlerde elde edilen güzergah uzunluğuna ilişkin bilgi ve belgelerle bir kısım puantaj ve güzergah tablosu ile hizmet faturaları ve ifade tutanakları ve haritalar üzerinden elde edilen güzergah mesafesi verileri esas alınarak ve davacı şirket temsilcisinin ifadesinde beyan ettiği ortalama yakıt tüketimi verileri gözetilerek dönem içinde katedilebilecek toplam mesafeye göre dönem içinde kullanılabilecek motorin miktarı ile defter ve belgelerine göre dönem içinde kullandığı motorin miktarı arasında 171.743,78 litre fark bulunduğu, fark motorin miktarının otobüs ve midibüs ile verilen taşımacılık hizmetinde eşit şekilde kullanıldığı varsayılarak 100 km'deki ortalama yakıt tüketimi verilerinden en yüksek miktar olan 41 litre baz alınarak fark motorin miktarı ile 418.887,26 km yol katedilebileceği, bu mesafenin otobüs ve midibüs eşit şekilde katedildiğinin kabulü nedeniyle otobüs ve midibüs ile verilen hizmetlerin birim fiyatına göre 1.151.939,97.TL tutarında hasılat farkı ve ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemlerin izlendiği 120-Alıcılar cari hesabı işlem detaylarından, hesabın önceki dönemden gelen devir bakiyesi ile satış faturaları toplam tutarından tahsilat tutarlarının tenzil edilmesiyle kalan alacak tutarının 175.499,36.-TL olduğu ileri sürülerek 120-Alıcılar hesabının borçlu 102-Bankalar hesabının alacaklı şeklinde yapılan kayıtlara göre toplam 1.083.300,00.-TL tutarındaki paranın ilişkili kişiye kullandırıldığı ancak faiz hesaplanmaması nedeniyle iç emsal olarak ilgili dönemde kullanılan kredinin faiz oranı temel alınarak hesaplanan 82.454,22.-TL tutarında faiz geliri hesaplanmış ise de,vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınarak ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hususları gözetilerek incelemede, dönem içinde katedilebilecek toplam mesafe hesaplamasında, servis, gezi ve transfer hizmetlerinde kullanılan araçların bakım, onarım, temizlik, muayene, akaryakıt alımı gibi belli noktalara mecburi olarak götürülmeleri esnasında katedecekleri mesafe miktarları ile araçlarda taşınan yolcuların iniş ve biniş noktalarının farkılıklarına göre araçların katedecekleri mesafe miktarları araştırılarak elde edilecek verilerin dikkate alınmadığı, davacının faaliyetinde kullandığı gerek S plakalı araçlar gerekse S plaka dışındaki araçların yakıt tüketimini etkileyen faktörlerden araçtan kaynaklı faktörler ile dışsal faktörlere hesaplamada pay verilmediği, raporda dönem içinde katedilebilecek toplam mesafe olarak hesaplanan miktarın büyük çoğunluğunun servis hizmetinde katedildiğinin hesaplanmasına karşın fark motorin miktarına isabet eden toplam mesafenin otobüs ve midibüs ile eşit şekilde katedildiği varsayılarak otobüs ve midibüs için hizmet birim fiyatları esas alınarak hesaplama yapıldığı, bu suretle yapılan incelemede, davacının defter, kayıt ve belgelerine göre motorin tüketim dengesinde tutarsızlık olduğu iddiasının hukuken geçerli delillerle sübuta erdirilemediği gibi motorin tüketim miktarında iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun varlığının da hukuken geçerli delillerle ortaya konulmadığı görüldüğünden, servis, gezi ve transfer hizmetleri veren davacının bu hizmetlerin ifası sırasında tüketebileceği motorin miktarları ilgili ticaret odaları nezdinde araştırılmaksızın, banka hesap hareketleri de incelenmeksizin kayıt dışı taşımacılık nedeniyle hasılat farkı hesaplanmasının varsayım ve eksik incelemeye dayandığı, yine aynı incelemede, ilişkili kişi ile gerçekleştirilen alacak-borç işlemlerinin izlendiği 120-Alıcılar cari hesabına ilişkin muavin defter kaydına göre anılan hesabın dönem içinde muhtelif tarihlerde alacak bakiyesi verdiği gözetilerek ilişkili kişi nezdinde yapılacak karşıt tespit ile hesabın alacak bakiyesi verdiği tarihler itibariyle taraflar arasındaki alacak-borç durumu ve adat hesaplamasına esas alınması gereken bakiye alacak tutarının hukuken geçerli delillerle ortaya konulmadığı, raporda anılan hesabın önceki dönemden gelen devir bakiyesi ile satış faturaları yekunundan tahsilat tutarlarının topyekun tenzili neticesinde davacının faturalı satışlardan halen alacaklı olduğunun kabulü suretiyle 120-Alıcılar hesabının borçlu 102-Bankalar hesabının alacaklı şeklinde yapılan kayıtlar esas alınarak belirlenen bakiye tutarlar üzerinden faiz hesabının yapıldığı, bu suretle yapılan incelmede hesaplanan faiz gelirinin de varsayım ve eksik incelemeye dayandığı anlaşıldığından, bu kısımlara ilişkin davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin kısmının bozulması gerektiği;Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafın temyiz istemine gelince; davalı tarafından ara karara cevaben dosyaya sunulmuş olan tekerrür uygulamasına sebep olan ihbarnameler listesinde, davacı hakkında 2016 yılında kesinleşmiş vergi ziyaı cezalarınında bulunduğu görülmüş ise de yukarıda belirtildiği üzere dava konusu cezalı tarhiyatın varsayım ve eksik inceleme dayandığı sonucuna varıldığından, davalının bu kısma ilişkin temyiz isteminin reddi gerektiği; düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

İLGİLİ MEVZUAT

:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30/1.maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunacağı, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6/1.maddesinde, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, 6/2.maddesi 1.cümlesinde ise safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı, kurallarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının,kurumlar vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafın temyiz isteminin incelenmesine gelince;

Yukarıda yer verilen kuralların değerlendirilmesinden, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi olduğu, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlere uyulacağı anlaşılmaktadır.

Olayda, cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının yasal defter ve belgelerine göre faaliyetinde kullandığı motorine ilişkin dönem başı stok, dönem içi alış, dönem içi satış ve dönem sonu stok verilerinden hareketle 2018 yılı içinde kullanılması gereken motorin miktarının 691.355,78 litre olarak belirlendiği, davacının servis hizmeti, gezi ve transfer hizmeti verdiği tüm firmalar nezdinde karşıt tespit yapıldığı, karşıt tespitlerde firmaların bazılarının alınan servis hizmetiyle ilgili puantaj ve güzergah tablosu ibraz ettiği, bazılarının ise puantaj tablosunu muhafaza etmediğinden ibraz edemediği, servis, gezi ve transfer hizmeti alan firmaların yasal temsilcileri tarafından güzergahlara ilişkin mesafe verilerinin beyan ve ifade edildiği, Likya ve Olimpos'a yapılan gezi ve transfer hizmetinde Google haritalar üzerinden mesafe sorgulaması yapılarak belirlenen en uzak mesafenin esas alındığı, Karadeniz ve Batum, Kapadokya,Yedigöller ve Gap turu hizmetlerinde kalkış noktaları itibariyle belirlenen en uzak mesafenin esas alındığı, kısa ve uzun hat olarak servis hizmeti alan firmalarda uzun hat mesafesi olarak belirlenen mesafenin esas alındığı, karşıt tespitlerde elde edilen güzergah uzunluğuna ilişkin bilgi ve belgelerle bir kısım puantaj ve güzergah tablosu ile hizmet faturaları ve ifade tutanakları ve haritalar üzerinden elde edilen güzergah mesafesi verileri ile sefer sayıları çarpılarak hizmet verilen firmalar nezdinde ayrı ayrı servis, gezi ve tansfer hizmetlerinde katedilen toplam mesafenin hesaplandığı, davacı şirket temsilcisinin, servis hizmetinde ortalama yakıt tüketiminin otobüslerde 100 km’de 41 litre, Midibüslerde 100 km’de 15 litre olduğuna dair ifadesi uyarınca servis hizmetinde katedilen mesafeye göre tüketilmesi gerekin motorin miktarının hesaplandığı, gezi ve transfer hizmetinde ise 100 km'de 30 litre yakıt tüketimi olduğuna dair davacı temsilcisinin beyan ve ifadesine karşın araçların duraklarda hareketten önce çalışır halde olabilecekleri, klima, webastonun açık olabileceği, gezi ve turlarda güzergâhlar içinde yolcuların alınabileceği ve gidilen noktalar haricinde mesafeler kat edilebileceği, dur-kalk işlemlerine maruz kalınabileceği ve şoförden dolayı da yakıt tüketiminin değişebileceği gibi etkenler uyarınca incelemede turizm-gezi-transfer hizmetinde ortalama yakıt tüketiminin 100 km'de 35 litre olabileceğinin kabulü suretiyle turizm-gezi-transfer hizmetinde katedilen mesafeye göre tüketilmesi gerekin motorin miktarının hesaplandığı, bu suretle yapılan hesaplamada servis, gezi ve transfer hizmetinde tüketilebilecek toplam yakıt miktarının 519.612,00.-litre olduğunun belirlendiği, 2018 yılı motorin alışının ise 691.355,78 litre olduğu, fark tutar olan 171.743.78. litre motorinin belgesiz olarak taşımacılık kullanılan motorin miktarı olduğu, bu miktarın otobüslerde ve midibüslerde ne miktar kullanıldığına ilişkin incelemede tespit yapılamadığı belirtilerek 171.743.78. litre fark motorin ile kat edilebilecek toplam mesafenin en yüksek ortamlama yakıt tüketim verisi olan 100 km’de 41 litre yakıt tüketimi verisi ile oranlamak suretiyle hesaplanan toplam 418.887,26 km mesafenin ikiye bölümü suretiyle otobüs ve midibüs ile kat edilebilecek mesafenin belirlendiği, belirlenen mesafenin otobüs ve midibüs ile verilen hizmetin birim fiyatı ile çarpılarak bulunan toplam 1.151.939,97.TL tutarında hasılat farkı ve ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemlerin izlendiği 120-Alıcılar cari hesabı işlem detaylarından, hesabın önceki dönemden gelen devir bakiyesi ile satış faturaları toplam tutarından tahsilat tutarlarının tenzil edilmesiyle kalan alacak tutarının 175.499,36.-TL olduğu ileri sürülerek 120-Alıcılar hesabının borçlu 102-Bankalar hesabının alacaklı şeklinde yapılan kayıtlara göre toplam 1.083.300,00.-TL tutarındaki paranın ilişkili kişiye kullandırıldığı ancak faiz hesaplanmaması nedeniyle iç emsal olarak ilgili dönemde kullanılan kredinin faiz oranı temel alınarak hesaplanan 82.454,22.-TL tutarında faiz geliri hesaplanmış ise de,vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınarak ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hususları gözetilerek incelemede, dönem içinde katedilebilecek toplam mesafe hesaplamasında, servis, gezi ve transfer hizmetlerinde kullanılan araçların bakım, onarım, temizlik, muayene, akaryakıt alımı gibi belli noktalara mecburi olarak götürülmeleri esnasında katedecekleri mesafe miktarları ile araçlarda taşınan yolcuların iniş ve biniş noktalarının farkılıklarına göre araçların katedecekleri mesafe miktarları araştırılarak elde edilecek verilerin dikkate alınmadığı, davacının faaliyetinde kullandığı gerek S plakalı araçlar gerekse S plaka dışındaki araçların yakıt tüketimini etkileyen faktörlerden araçtan kaynaklı faktörler ile dışsal faktörlere hesaplamada pay verilmediği, raporda dönem içinde katedilebilecek toplam mesafe olarak hesaplanan miktarın büyük çoğunluğunun servis hizmetinde katedildiğinin hesaplanmasına karşın fark motorin miktarına isabet eden toplam mesafenin otobüs ve midibüs ile eşit şekilde katedildiği varsayılarak otobüs ve midibüs için hizmet birim fiyatları esas alınarak hesaplama yapıldığı, bu suretle yapılan incelemede, davacının defter, kayıt ve belgelerine göre motorin tüketim dengesinde tutarsızlık olduğu iddiasının hukuken geçerli delillerle sübuta erdirilemediği gibi motorin tüketim miktarında iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun varlığının da hukuken geçerli delillerle ortaya konulmadığı görüldüğünden, servis, gezi ve transfer hizmetleri veren davacının bu hizmetlerin ifası sırasında tüketebileceği motorin miktarları ilgili ticaret odaları nezdinde araştırılmaksızın, banka hesap hareketleri de incelenmeksizin kayıt dışı taşımacılık nedeniyle hasılat farkı hesaplanmasının varsayım ve eksik incelemeye dayandığı; yine aynı incelemede, ilişkili kişi ile gerçekleştirilen alacak-borç işlemlerinin izlendiği 120-Alıcılar cari hesabına ilişkin muavin defter kaydına göre anılan hesabın dönem içinde muhtelif tarihlerde alacak bakiyesi verdiği gözetilerek ilişkili kişi nezdinde yapılacak karşıt tespit ile hesabın alacak bakiyesi verdiği tarihler itibariyle taraflar arasındaki alacak-borç durumu ve adat hesaplamasına esas alınması gereken bakiye alacak tutarının hukuken geçerli delillerle ortaya konulmadığı, raporda anılan hesabın önceki dönemden gelen devir bakiyesi ile satış faturaları yekunundan tahsilat tutarlarının topyekun tenzili neticesinde davacının faturalı satışlardan halen alacaklı olduğunun kabulü suretiyle 120-Alıcılar hesabının borçlu 102-Bankalar hesabının alacaklı şeklinde yapılan kayıtlar esas alınarak belirlenen bakiye tutarlar üzerinden faiz hesabının yapıldığı, bu suretle yapılan incelmede hesaplanan faiz gelirinin de varsayım ve eksik incelemeye dayandığı dayandığı; sonucuna varılmıştır.

Bu durumda,, taşımacılık hizmeti satış hasılatı ve Alıcılar hesabı adatı faizi gelirinden kaynaklanan matrah farkı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta ve bu kısma ilişkin davayı yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU

Açıklanan nedenlerle;

Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının kurumlar vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısma ilişkin kısmının ONANMASINA,

Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, █████/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.