danıştay, bankaların çalışanları için munzam sandıklara aktardığı katkı paylarının gelir vergisi kanunu kapsamında ücret niteliği taşıyıp taşımadığı ve stopaj ile damga vergisi yükümlülüğü doğurup doğurmadığı uyuşmazlığını inceledi.

Danıştay, bankaların çalışanları için munzam sandıklara aktardığı katkı paylarının Gelir Vergisi Kanunu kapsamında ücret niteliği taşıyıp taşımadığı ve stopaj ile damga vergisi yükümlülüğü doğurup doğurmadığı uyuşmazlığını inceledi.

Özet: Bir bankanın çalışanları adına oluşturulan munzam sosyal güvenlik ve yardımlaşma sandığına, personelin maaşları üzerinden yaptığı katkı paylarının gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisine tabi tutulup tutulamayacağı hususunda ortaya çıkan uyuşmazlıkta, bu ödemelerin her ne kadar bir vakfa yapılsa da çalışana özel, maaşa dayalı olarak hesaplanan ve nihayetinde bireysel maddi menfaat sağlayan bir nitelik taşıması nedeniyle ücret kapsamında değerlendirilerek vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği yönünde bir karar verilmiştir.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU ████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No

: ████████

Karar No

: █████████

TEMYİZ EDEN (DAVALI)

: ... Defterdarlığı -...

(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ

: Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI)

: ... Anonim Şirketi ... Ticari ... Şubesi

VEKİLİ

: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

:... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem

: Davacı adına, 2009 ila 2011 yıllarının tüm dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergileri, damga vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve...sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E

:..., K:...sayılı kararı:

... Bankası Anonim Şirketi hakkında, ... Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına "munzam sandık banka yükümlülüğü" ve "munzam sandık banka yükselme yükümlülüğü" adı altında banka katkı payı olarak her bir çalışanı için ücretlerinin belli bir nispetinde yaptığı ödemeleri, çalışanlarının ücret bordrolarına dahil etmeyerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutmadığından bahisle vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Bu rapor uyarınca hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden anılan şirketin bir şubesi olan davacı adına 2009 ila 2011 yıllarının tüm dönemleri için vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) ve damga vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Anılan tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin █████/2014 tarihinde tebliği üzerine dava açılmaması nedeniyle söz konusu vergi ve cezaların gecikme faizleriyle birlikte tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

Davacının, söz konusu katkı paylarının gelir (stopaj) ve damga vergilerine tabi olmadığı yolundaki iddiasının varlığı ve aynı konu hakkında verilmiş yargı kararları dikkate alındığında değinilen iddianın "böyle bir borcu olmadığı" itiraz nedeni kapsamında değerlendirilebileceği açıktır. Bu kapsamda uyuşmazlığın çözümü, söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği ve bunlar üzerinden kesinti yapılıp yapılamayacağı hususlarının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.

Ücret, niteliği itibarıyla bedenî ve/veya fikrî bir emek karşılığında elde edilen bir hasılayı ifade eder. İnsan emeğinin karşılığı olan bu hasıla, para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması, borç verilmesi vb.) şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi, yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir iş yerinde işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Söz konusu menfaatin vergisel olarak değerlendirilebilmesi için bunun maddi bir menfaat olması ve kişinin tasarrufuna amade kılınması gerekmektedir.

Olayda, munzam sandığa banka tarafından yapılan ödemede hareket noktası olarak çalışan işçi baz alınmaktadır. Zira bankada çalışan işçi sayısından fazla bir ödeme yapılmadığı gibi ödeme, bankada çalışan işçinin aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınmak suretiyle belli oranda hesaplanarak yapılmaktadır. Ayrıca bu ödemelere ilişkin bilgi, belge ve kayıtlar personel bazında tutularak muhafaza edilmekte, hatta personelin yükselmesine bağlı olarak banka tarafından ödenen tutar değiştirilmektedir. Yapılan bu ödemelerin sonucunda vakıf tarafından çalışanlara çalışma hayatı boyunca ve emeklilikte ekstra bir menfaat sağlanmaktadır. Dolayısıyla söz konusu menfaat, sadece çalışan işçilerin maaşları üzerinden ödeme yapılması nedeniyle bu kişilere münhasırdır. Bu ödemelerin banka tarafından vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmesi, sonucu değiştirmemektedir. Zira burada önemli olan, ödemenin bir hukuksal yükümlülük olup olmadığı değil, ödemenin kişi bazında bir menfaat sağlayıp sağlamadığı, dolayısıyla bu menfaatin ücret kapsamında olup olmadığıdır. Burada banka tarafından vakfa ödenen paranın vakıfta kalmadığı, çalışanlara maddi menfaat olarak yansıtıldığı bir gerçektir. Çalışanlara yapılan ölüm aylığı, emeklilik aylığı gibi ödemelerde yine çalışan için ödenen prim sayısına göre hesaplama yapıldığı hususu, vakıf senedine istinaden çıkarılan yönetmelikte açıkça belirtilmektedir.

Davacı tarafından, vakıf ile menfaat sağlanan kişi arasında bir işçi-işveren ilişkisinin bulunmadığı, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışan kişinin bir hak iddia edemeyeceği, sadece vakfın bankaya yöneleceği, ücrette hukuki olarak tasarruf edebilmenin şart olduğu, bu yönde Danıştay kararları ve Maliye Bakanlığı özelgelerinin bulunduğu, bu nedenle ödenen paranın ücret tanımına girmediği iddia edilmiştir. Ancak, burada vakfın bir aracı konumunda olduğu, işçi-işveren ilişkisinin banka ile çalışan arasında kurulduğu, vakfın görevinin bankanın kendisine ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemekten ibaret olduğu, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun işçiye karşı değil vakfa karşı olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceği açıktır. Öte yandan banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmaması, yasal bir zorunluluktan değil, özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklanmakta ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmemektedir. Ayrıca bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi ve sonuçta şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi nedeniyle geniş anlamda tasarruf hakkının mevcut olduğu açıktır. Bu itibarla davacı tarafından munzam vakfa ödenen katkı paylarının, ücret olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Ancak davacının bağlı olduğu banka tarafından, aynı nedene istinaden başka bir şubesi adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davada verilen ret kararının kesinleşmesinden sonra mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin ...tarih ve... sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan █████/2014 tarih ve Başvuru No:... sayılı kararı ile başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından başvurucudan tahsil edilen net 39.378,20 TL'nin tahsil tarihi itibarıyla yasal faizi ile birlikte tazminat olarak ödenmesine hükmedilmiştir.

Anılan karar özetle şu gerekçeye dayanmaktadır:

"Bu değerlendirmeler sonucunda, Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007 yılı) itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir."

Esasen Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru üzerine verdiği ihlal kararlarının mahkemeler nezdinde bağlayıcı olduğu yönünde bir mevzuat hükmü bulunmasa da söz konusu ihlal kararlarının, mahkemeler için emsal teşkil etmesi yönünden önemli bir işlevi bulunmaktadır. Nitekim Anayasa Mahkemesince verilmiş bir ihlal kararının varlığı halinde, tespit edilen bu ihlalin tekrar yaşanmaması yönünde gerekli tedbir ve kararların alınması gerektiği hususu, evrensel hukuk ilkelerinin ve hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin ihlal kararı üzerine, kararın iç hukuktaki yansımalarında olduğu gibi ihlal kararının verilmesine sebebiyet veren işlemlerin idarece devam ettirilmemesi, tesis edilmiş olması halinde geri alınması, yargıya taşınmış olması halinde ise mahkemelerce tekrar ihlal kararı verilmesine ve tazminata hükmedilmesine sebebiyet verecek mahiyette karar verilmemesi, dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin taraflar haricindeki kişiler ve kurumlar tarafından bağlayıcı olmayan ama emsal teşkil edebilecek mahiyette vermiş olduğu kararın dikkate alınması hukuk devleti ilkesinin sonucudur.

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun █████/2016 tarih ve E:███████, K:███████ ile █████/2016 tarih ve E:████████, K:████████ sayılı kararlarında da, Anayasa Mahkemesinin anılan kararı doğrultusunda vergilendirilen dönem itibarıyla öngörülemezlik hususu dikkate alınmıştır.

Davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) ve damga vergilerinin 2009 ila 2011 vergilendirme dönemlerine ait olduğu ve konuya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesince verilen ihlal kararı dikkate alındığında, söz konusu dönemler itibarıyla Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "verginin kanuniliği" ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı açıktır.

Bu durumda davacı tarafından munzam vakfa ödenen katkı paylarının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğini taşıdığı kabul edilse bile, amme alacaklarının ait olduğu dönemde vergilendirme öngörülebilir olmadığından davacının iddialarının "böyle bir borcu olmadığı" itiraz nedeni kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla söz konusu amme alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin █████/2022 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı:

Amme alacağının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için alacağın usulüne uygun şekilde tarh ve tebliğ edilerek tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi gerekmektedir.

Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle karar verilmiş ve bu karara yöneltilen istinaf istemi Vergi Dava Dairesince reddedilmişse de anılan karara dayanak alınan hususların ancak ihbarname aşamasında irdelenebileceği açıktır. Davalı idarece söz konusu ihbarnamelere karşı dava açılmadığının belirtildiği, davacının da aksi yönde bir iddiasının bulunmadığı dikkate alındığında, belirtilen hukuka aykırılığın, işbu davada "böyle bir borcu olmadığı" itiraz nedeni kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır.

Bu durumda Vergi Dava Dairesince, söz konusu vergi borçlarına ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin usulüne uygun şekilde tebliğ edilip edilmediği, bunlara karşı dava açılıp açılmadığı vb. hususlar araştırılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

: Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NIN DÜŞÜNCESİ

: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU

Açıklanan nedenlerle;

1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,

2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,

3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

█████/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu vurgulanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücretin, işverene tabi belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanun'un uygulanmasında evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiştir. Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiştir. Kanun'un 98. maddesinde ise 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında bu Kanun'a ekli (1) sayılı Tablo'da yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. (1) sayılı Tablo'nun "IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün "1. Makbuzlar" başlıklı kısmının "b" işaretli bendinde maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar yer almaktadır. Kanun'un 19. maddesinde genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.

Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı banka tarafından,... Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına "munzam sandık banka yükümlülüğü" ve "munzam sandık banka yükselme yükümlülüğü" adı altında banka katılım payı olarak her bir çalışan için ücretlerinin belli bir nispetinde yapılan ödemelerin çalışanların ücret bordrolarına dahil edilmeyerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmadığının ve damga vergisi tahakkuk ettirilmediğinin tespit edilmesi üzerine tanzim edilen vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ve damga vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının gecikme faizleriyle birlikte tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.

Dava konusu ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının dayanağı olan vergi tekniği raporunda; ücret ödemelerine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve diğer vergisel yükümlülüklerin şubelerin bağlı olduğu vergi dairesine yapıldığı, bankanın munzam sandığa yaptığı ödemelerin, "munzam sandık üye payı", "munzam sandık yükselme üye payı", "munzam sandık banka yükümlülüğü" ve "sandık banka yükselme yükümlülüğü" adları altında yapıldığı, bu ödemelerden işçi payına ilişkin olanlarının gelir vergisi tevkifatına tabi tutulduğu, ancak banka katılım payının bankanın vakfa karşı bir yükümlülüğü olduğu, dolayısıyla bu ödemenin çalışanlar adına yapılmadığı, bu nedenle de ücrete dahil edilmeyerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaması gerektiği düşüncesiyle herhangi bir tevkifat yapılmadığı, söz konusu katılım paylarının vakıf üyelerinin bankadan elde ettikleri emekliliğe esas maaşları ve ikramiye ödemelerinin baz alınması suretiyle hesaplandığı, diğer bir anlatımla her bir çalışan için ayrı ayrı ödemelerin gerçekleştirildiği, munzam vakfın 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesi uyarınca kurulmadığı, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre 1974 yılında kurulduğu, bunun dışında zorunlu vakıf olarak 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesi uyarınca Türkiye İş Bankası A.Ş. Mensupları Emekli Sandığı Vakfının kurulduğu, bu iki vakfın farklı olduğu, 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulan vakfın bu incelemenin konusuna girmediği, munzam vakfın özel sigorta işlevi de görerek çalışanlara ek haklar tanıdığı, diğer vakfın ise sosyal güvenlik benzeri haklar sağladığı, munzam vakfa ödenen çalışan payı ödemelerinin gelir (stopaj) vergisi matrahına dahil edildiği, ancak "banka katılım paylarının" matraha dahil edilmediği, munzam vakfın senedine bakıldığında amacının, banka çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak olduğunun görüldüğü, vakfın bunu sağlamak amacıyla çeşitli gelir kaynaklarının olduğu, ana finansman kaynağının banka çalışanları ile bankanın bizzat ödediği aidat ve katılma payları olduğu, yani vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmı çalışanlar tarafından karşılanırken bir kısmının banka tarafından finanse edildiği, dolayısıyla bankanın ödediği tutarların çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak kabulünün gerektiği ve vakfa banka tarafından ödenen tutarların çalışan açısından ücret olduğu sonucuna varıldığı, bu ücretin 193 sayılı Kanun'un 63. maddesinde belirtilen şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından da indirilemeyeceği, buna göre banka katılım payı adı altında yapılan ödemelerin ücretin bir unsuru olması nedeniyle gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.

Uyuşmazlığın çözümü, davacı banka tarafından adı geçen vakfa ödenen banka katılım paylarının banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanunu'na göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.

Gelir Vergisi Kanunu'na göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir iş yerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.

Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması anayasal güvenceye bağlanan verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanunu'nda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı belirtilmiştir. Kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi söz konusu olamaz.

Öte yandan, aynı hukuki sebeple davacı bankanın şubeleri adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda verilen ret kararlarının kesinleşmesinden sonra, banka tarafından mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek Anayasa Mahkemesine yapılan bireysel başvuru sonrasında verilen kararın, Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcı olduğu kuralının dışında olduğunun da göz önüne alınması gerekmektedir.

Bu durumda, davacı tarafından... Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu, Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğini taşıdığı, dolayısıyla vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği, buna göre davacı adına anılan gerekçelerle cezalı tarhiyat yapılması ve akabinde tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.