Danıştay 3. Daire, ilişkili kişilere faizsiz finansman sağlama nedeniyle oluşan örtülü kazanç dağıtımı ve transfer fiyatlandırması tespitleriyle devreden zarar azaltılmasına ilişkin vergi uyuşmazlığını temyiz aşamasında inceliyor.
Özet: Bu hukuki evrak, bir şirketin Yapı Kredi Bankasından temin ettiği kredileri ilişkili kişi ve ortaklara faizsiz olarak aktarmasının vergi idaresince örtülü kazanç dağıtımı sayılması ve bu tespit sonucunda 2016 yılına devreden geçmiş yıl zararının azaltılması işlemine karşı açılan davayı incelemektedir; ilk derece mahkemesi kredilerin aynı koşullarda aktarıldığı gerekçesiyle vergi inceleme raporunun zararın azaltılmasına ilişkin kısmını iptal etmişken, bölge idare mahkemesi, şirketin ilişkili kişilere finansman hizmeti sağladığı ve faiz hesaplamadığı sonucuna vararak devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasında hukuka aykırılık bulunmadığına karar vermiştir ve bu karar temyiz edilmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİREEsas No
: █████████Karar No
: █████████TEMYİZ EDENLER
: 1- (DAVACI) ... Anonim ŞirketiVEKİLİ
:Av. ...2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ
: Av. ...İSTEMİN KONUSU
:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma hükmü uyarınca yeniden inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ
:Dava konusu istem
: Davacının, 2014 yılında Yapı Kredi Bankasından temin ederek 2014 ve 2015 yıllarında köprü krediler yoluyla ortak ve/veya ilişkili olunan kişi/kurumlara aktardığı kredilerden bir kısmının bu niteliğini yitirdiği, bir kısım kredinin ise başından itibaren bu niteliğe sahip olmadığı; dolayısıyla, söz konusu kişi/kurumlara sağlanan finansman hizmeti nedeniyle faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının azaltılması ile anılan raporda tespit edilen kurum kazancına ilave edilen tutarla 2012 ve 2013 vergilendirme dönemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında saptanan sonraki yıllara devreden geçmiş yıl zararının azaltılan miktarları da dikkate alınarak 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının yeniden belirlendiği ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunun sonraki yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin kısmının iptali istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti
: Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla davacı tarafından finansman ihtiyacı olan ortaklarına sağlanan 180.000.000,00 TL, 120.000.000,00 TL ve 80.000.000,00 TL tutarındaki kredilerin sözleşmelerinde öngörülen aynı koşullarda ortaklara aktarıldığı, bu kredilere ilişkin finansman yükünün aktarım yapılan ilişkili ortaklar tarafından karşılandığı anlaşıldığından anılan rapora dayanılarak 2016 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gibi davacı şirket hakkında 2012 ve 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporlarının sonraki yıllara devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin kısımları, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., ..., K: 2..., ... ve E:..., K:... sayılı kararlarıyla iptal edildiğinden ve 2016 yılına ilişkin yukarıda belirtilen vergi inceleme raporunun sonraki hesap dönemine devreden zararının azaltılmasına ilişkin kısmında da Mahkemelerince hukuka uyarlık görülmediğinden davacı şirketin 2012 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararının 62.452.379,90 TL ve 2013 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararının 19.773.237,73 TL olması gerektiği yönünde tespitleri içeren vergi inceleme raporları ile 2016 dönemi için tanzim edilen rapor uyarınca olması gereken kar ve ilaveler toplamı dikkate alınarak 2016 dönemi kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2016 yılından devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin ... tarih ve...sayılı vergi inceleme raporunun değinilen kısmının da hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle söz konusu vergi inceleme raporlarının 2016 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına ilişkin kısımları iptal edilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti
: Davacı şirket hakkında düzenlenen 2016 yılına ait ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporundaki tespitlerden 2014 yılında Yapı Kredi Bankasından temin edilen ve 79.098.345,44 TL'si ilişkili kişi ve ortaklara aktarılan 80.000.000,00 TL'lik kredi ile tamamı ilişkili kişi ve ortaklara aktarılan 120.000.000,00 TL'lik köprü kredinin ortak ve/veya ilişkili kişilere sağlanan finansman hizmetine dönüştüğü, 2014 ve 2015 yıllarında ilişkili olduğu kişilere aktarılan ve Yapı Kredi Bankasından alınan 180.000.000,00 TL anapara tutarlı krediden kaynaklandığı iddia edilen toplam 71.618.872,31 TL'nin de davacının kendi faaliyetinden elde ettiği hasılatından kaynaklandığı, böylece ilişkili kişi ve ortaklarına finansman hizmeti sağladığı ve faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından 2016 yılına ait olması gereken kar ve ilaveler toplamı dikkate alınarak kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle oluşturulan beyan tablosu uyarınca devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, davacı şirket hakkında düzenlenen 2016 yılına ait ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2016 yılından sonraki döneme devreden geçmiş yıl zararının 54.573.418,91 TL olarak dikkate alınması suretiyle devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI
: Davacı tarafından, salt tarhiyata dayanak raporunda yer alan tespitler dikkate alınarak karar verildiği, bankadan kullanılan kredilerin ortaklarına aktarıldığı, bu krediler nedeniyle bankaya karşı yüklenilen faiz ve masraflar ile aynı tutardaki finansman giderinin ortaklara yansıtıldığı ve ortaklardan alacak olarak kaydedildiği, bu işlemler nedeniyle bünyelerinde bir finansman yükü oluşmadığı gibi ortaklarına sunulan bir finansman hizmeti bulunmadığı, finansman hizmeti nedeniyle emsal faiz oranı belirlenirken ilişkisiz kişiler adına gerçekleştirilen işlemlerde kullanılan faiz oranlarının dikkate alınması gerektiği, oysa dava konusu olayda davacı ile ortaklar arasındaki köprü kredi ilişkisinde kullanılan faiz oranlarının ortalamasının esas alındığı, hatta aktarım yapılan ilk tarihe en yakın krediye faiz oranının emsal alınmasının uygun olacağı, matrah hesabı yapılması gerekirken ikame köprü krediler nedeniyle davacı tarafından ortaklarına yansıtılan faizlerin görmezden gelindiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.Davalı idare tarafından, davacının finans kurumundan temin ederek ilişkili kişilere aktardığı bazı kredilere ilişkin faiz ve anapara ödemeleri vadeleri geldiğinde yine davacı tarafından gerçekleştirildiğinden kredi aktarılan kişilere finansman hizmeti sağlanmaya başlandığı, yine bir kısım ilişkili kişilere aktarılan ve köprü kredi niteliğinde olduğu iddia edilen aktarımların ise en baştan beri bu nitelikte olmayıp davacının kendi faaliyetinden elde ettiği fonların ilişkili kişilere kullandırılmak suretiyle finansman hizmeti sunulduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI
: Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.Davacı tarafından, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ
: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE
:MADDİ OLAY
:Davacının, 2014 yılında Yapı Kredi Bankasından temin ederek 2014 ve 2015 yıllarında köprü krediler yoluyla ortak ve/veya ilişkili olunan kişi/kurumlara aktardığı kredilerden bir kısmının bu niteliğini yitirdiği, bir kısım kredinin ise başından itibaren bu niteliğe sahip olmadığı dolayısıyla söz konusu kişi/kurumlara sağlanan finansman hizmeti nedeniyle faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının azaltılması ile anılan raporda tespit edilen kurum kazancına ilave edilen tutarla 2012 ve 2013 vergilendirme dönemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında saptanan sonraki yıllara devreden geçmiş yıl zararının azaltılan miktarları da dikkate alınarak 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının yeniden belirlendiği ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun sonraki yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin kısmının iptali istemiyle açılan davada söz konusu vergi inceleme raporlarının 2016 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına ilişkin kısımlarını iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının temyizi üzerine dava konusu ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun, 2012 ve 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporları gereğince 2012 ve 2013 yılından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına yönelik kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, dava konusu ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının azaltılması ile ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun söz konusu rapor dikkate alınarak 2016 yılı kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle 2016 yılından devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar verildiği anlaşılmıştır.Dava konusu edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda 2016 yılı için finansman hizmeti sağladığı ve faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespitlerine yer verilerek geçmiş yıllardan devreden zararlar gözetilerek de 2016 yılı olması gereken kurumlar vergisi beyan tablosunun yeniden oluşturulduğu, daha sonra ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla ... tarh ve ... sayılı vergi inceleme raporunda 2016 yılı için tespit olunan kurum kazancı aynı ve fakat geçmiş yıldan devreden mahsup edilecek zarar miktarları ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda belirtilenden farklı alınarak 2016 yılından sonraki döneme devreden zarar miktarının... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda belirtildiğinin aksine değiştirildiği, şöyle ki hem 2016 yılına ilişkin olarak tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı hem de... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporlarında davacı tarafından 2011 dönemi için 25.762.648,65TL, 2012 dönemi için 74.438.076,02TL, 2013 dönemi için 34.857.305,32 TL önceki dönemden devreden zarar beyan edildiğinin tespit olunduğu, 2012 yılına ilişkin tanzim olunan vergi inceleme raporunda devreden zararın 62.452.379,90TL, 2013 yılı için 19.773.237,73TL'ye azaltıldığı; ancak, davacı şirket hakkında 2012 ve 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporlarının sonraki yıllara devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin kısımları,... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., ...; K: ..., ... ve E:..., K:... sayılı kararlarıyla iptal edildiğinden dava konusu ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun 2012 ve 2013 yıllarından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına ilişkin kısmının Danıştay Üçüncü Dairesinin █████/2022 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararıyla onandığı, dava konusu edilen 2016 dönemine ait ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda mahsup edilecek geçmiş yıl zararının 122.489.993,24TL; (2011 yılı için 25.762.648,65+2012 yılı için bu yıl için düzenlenen vergi inceleme raporunda tespit edilen 62.452.379,90TL+2013 yılı için ise bu yıl için tanzim olunan vergi inceleme raporunda tespit edilen 19.773.237,73TL yerine sehven 34.274.964,69TL belirtildiğinden) dolayısıyla sonraki yıllara devreden zararın da 54.573.418,91TL olarak belirlendiği, daha sonra bu kez aynı yıla ilişkin olarak tanzim olunan... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda bu kez 2011 ila 2013 yılından devreden zarar 107.988.266,28TL (2011 yılı için 25.762.648,65+2012 yılı için bu yıl için düzenlenen vergi inceleme raporunda tespit edilen 62.452.379,90TL+2013 yılı için ise bu yıl için tanzim olunan vergi inceleme raporunda tespit edilen 19.773.237,73TL) kabul edilerek 2016 dönemine ait olması gereken kurumlar vergisi beyannamesinin oluşturulması sonucu, salt 2013 yılı sonraki yıla devreden mahsup edilecek zararın doğru alınması sonucu 2016 yılından sonraki döneme devreden geçmiş yıl zararının bu kez 40.071.691,95 TL olarak dikkate alınması gerektiği tespitlerine yer verildiği, böylece ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda 2013 yılına ilişkin devreden zarara ilişkin miktarın yanlış alınmasından kaynaklanan hesap hatasının ... tarih ve ... sayılı sayılı vergi inceleme raporuyla giderildiği görülmüştür.İLGİLİ MEVZUAT
:2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin 1. fıkrasında; temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyasıyla birlikte kararı veren mercie gönderileceği; 2. fıkrasında temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği, 3. fıkrasında ise, bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği hükümleri yer almıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME
:Temyiz merciince, bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması üzerine, istinaf mercilerinin, bozma kararında yazılı esaslara uygun olarak yeniden karar vermeleri ya da ilk kararlarında ısrar etmeleri dışında bir karar vermeleri olanaksızdır.Dava konusu... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun 2016 yılından sonraki yıla devreden zararının azaltılması ile ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunun söz konusu rapor dikkate alınarak 2016 yılı kurumlar vergisi beyanının yeniden tanzim edilmesi suretiyle 2016 yılından devreden geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrası ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile 2016 yılı için sağlandığı tespit edilen finansman hizmeti için hesap edilen bedelin hukuka uygunluğu değerlendirilmek üzere bozulmuştur.Dava konusu edilen ...tarih ve ... sayılı (2013 dönemden devreden geçmiş yıl zarar verisi hatalı olan) ve ...tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda, olması gereken 2016 dönemi kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenirken ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile tespit olunan kurum kazancına ilave edilecek tutar yanında 2011 ila 2013 yılından sonraki döneme devreden mahsup edilecek zararların da dikkate alındığı, ancak davacı şirket hakkında 2012 ve 2013 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporlarının sonraki yıllara devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin kısımları, yargı kararlarıyla iptal edildiğinden 2012 ve 2013 yıllarından sonraki yıla devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasına ilişkin kısmının Danıştay Üçüncü Dairesinin █████/2022 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararıyla onandığı, böylece 2016 yılı olması gereken kurumlar vergisi beyannamesi tablosu tanzim edilirken 2011 ila 2013 yılları için davacının beyan ettiği devreden zarar miktarları (2012 ve 2013 yılında vergi inceleme raporlarında belirtilen değil) dikkate alınarak ve dava konusu edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile bu raporda tespit edilen kurum kazancına ilave edilecek tutar ve 2011 ve 2012 yıllarından sonraki döneme devreden mahsup edilecek zarar aynı kabul edilerek salt 2013 yılına ilişkin devreden zarar miktarının doğru alınması sonucunda devreden mahsup edilecek zararın değiştirildiği ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun davacı tarafından birlikte dava konusu edildiği gözetilerek tespit edilen finansman hizmeti için hesap edilen bedelin hukuka uygunluğu 2016 yılı için tanzim olunan ... tarih ve ...;... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporları yönünden birlikte değerlendirilerek karar verilmesi gerekirken Vergi Dava Dairesince bozma kararına uyulduğu belirtilmesine karşın bu yönlerden herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın salt davacı şirket hakkında düzenlenen 2016 yılına ait ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda (Söz konusu vergi inceleme raporunda tespit olunan kurum kazancına ilave edilecek miktar ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda aynen kabul edilmiştir.) belirtilen devreden zarar miktarına ilişkin hüküm kurulması yargılama hukukuna uygun düşmemiştir.KARAR SONUCU
:Açıklanan nedenlerle;Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2024 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.