aşındırılarak perdelenmesi yağların defterdarlığı matrahının tekniği kaybına ithal petrol baz

Anahtar kelimeler: Aşındırılarak Perdelenmesi Yağların Defterdarlığı Matrahının Tekniği Kaybına İthal Petrol Baz

Danıştay 7. Daire Başkanlığı █████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

YEDİNCİ DAİRE

Esas No

: █████████

Karar No

: █████████

TEMYİZ EDENLER

: 1- (DAVACI) ... Enerji ve Petrol Ürünleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi

VEKİLİ

: Av. ...

2- (DAVALI) ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU

: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava Konusu İstem

: Davacının 2018 ila 2020 yıllarına ait hesaplarının incelenmesi neticesi düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere göre ithal edilen baz yağların, kısmen belgesiz olarak satıldığı, söz konusu satışların perdelenmesi amacıyla davacının da aralarında bulunduğu bir kısım firmalarca belli bir organizasyon dahilinde sahte belge düzenlenerek kullanılmak suretiyle haksız yere vergi matrahının aşındırılarak vergi kaybına neden olunduğundan bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Şubat ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemlerine ait re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti

: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacının 2018 ila 2020 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesi düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan, anılan dönemlerde ithal edilen baz yağların, yüksek özel tüketim vergili ve özel tüketim vergisiz katıklarla birlikte üretime sokularak yapılmış görünen üretimlerin gerçek olmadığı, sahte belge düzenleme amacıyla kurulan organizasyondaki mükelleflerden alınan katık faturalarının sahte belge olduğu, söz konusu faturalara dayalı olarak vergi indirimi yapılmasının mümkün olmadığı, aynı şekilde organizasyon kapsamındaki mükelleflere düzenlenen mamul satış faturalarının da sahte belge olduğu, ithal edilen baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden doğrudan belgesiz olarak piyasaya sürüldüğü, ancak kime satıldığının belirlenemediği yolundaki tespitlere dayalı olarak vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmış olup; vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, belgesiz olduğu ileri sürülen satışlardan kaynaklı kısmı ile organizasyon dahilinde birlikte hareket ettiği ileri sürülen firmalardan temin edilen alış faturalarından kaynaklanan ve indirim konusu edilen özel tüketim vergilerine ilişkin kısımlar yönünden ayrı ayrı incelenmesi gerektiği, bu kapsamda belgesiz satışlardan kaynaklı kısmın incelenmesinde, davacının belgesiz satışlarına konu emtia üretiminde kullanıldığı ileri sürülen özel tüketim vergili katık alışlarının yapıldığı firmalarla, üretilen emtiaların satıldığı firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, davacı ile birlikte organizasyon dahilindeki firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığına yönelik görüş ve öneri raporunun olması, imalatta yüksek özel tüketim vergili katık kullanarak yapılmış görünen üretimlerin gerçek olmadığı, dolayısıyla imalatlar sonucu düzenlediği mamül satışlarına ilişkin faturaların da sahte belge olduğu, ithal edilen baz yağların özel tüketim vergileri ödenmeden piyasaya satıldığı yolundaki tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve şirketler hakkında yapılan tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, salt katık alışlarının hakkında olumsuz tespitler bulunan bir kısım firmalardan yapılması, alım satımın taraf olduğu firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, üretilen ürünlerin satıldığı firmaların davacıyla aynı konuda faaliyet gösteren firmalar olması ve katık alışını gerçekleştirdiği firmaya satışının olması, kullanılan katık oranları ile elektrik sarfiyatları ve işçi sayıları gibi tespitlerin, alışlarının sahte olduğunun ve üretimin gerçek dışı olduğunun, beyan edilen üretimin yapılmadığının ortaya konulması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışı gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde yer alan karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerekirken, davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadan, ihtilaf konusu ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı anlaşıldığından, mahiyeti itibariyle yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki eksik inceleme ve araştırmaya dayalı tespitlerle tesis edilen dava konusu işlemin belgesiz olduğu ileri sürülen satışlardan kaynaklı kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; öte yandan, dava konusu işlemin organizasyon dahilinde davacıyla birlikte hareket ettiği ileri sürülen firmalardan temin edilen alış faturalarından kaynaklanan ve indirim konusu edilen özel tüketim vergileri yönünden incelenmesinden ise, vergi tekniği raporuna göre davacının dava konusu dönemlerde ... Madeni Yağ Biyo Enerji Petrol Ürünleri İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Kimya Dış Ticaret Sanayi Anonim Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden gerçekleştirdiği özel tüketim vergili katık alışlarına ait faturalarından kaynaklı tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlığın çözümünün anılan firmalar hakkında tesis edilen işlemlerin incelenmesini gerektirdiği, Mahkemelerinin E:... sayılı dosyası kapsamındaki ara kararına istinaden davalı idarece sunulan bilgi ve belgelerin ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden, ... Madeni Yağ Biyo Enerji Petrol Ürünleri İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan inceleme üzerine 2018 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden cezalı olarak tarh edilen vergilere ilişkin davada, vergi mahkemesinin iptal kararına yönelik istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K...sayılı kararı ile reddedildiği; ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında yapılan inceleme üzerine 2018 ila 2020 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden cezalı olarak tarh edilen vergilere ilişkin davada, vergi mahkemesinin iptal kararına yönelik istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile reddedildiği; ... Kimya Dış Ticaret Sanayi Anonim Şirketi hakkında yapılan inceleme üzerine 2018 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden cezalı olarak tarh edilen vergilere ilişkin davada, vergi mahkemesinin iptal kararına yönelik istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı ile reddedildiği; ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında yapılan inceleme üzerine 2018 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden cezalı olarak tarh edilen vergilere ilişkin davada, vergi mahkemesinin iptal kararına yönelik istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla ve temyiz isteminin ise Danıştay 9. Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı ile reddedildiği; ... Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında yapılan inceleme üzerine 2016 ila 2018 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporundaki, ticari organizasyonu, sermayesi, sosyal ve ekonomik durumu itibarıyla herhangi bir ticari faaliyeti yürütebilecek durumda bulunmadığına ilişkin tespitlerin değerlendirilmesinden, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyeti bulunmadığı halde önemli miktarda mal ve hizmet tesliminde bulunmasının teknik olarak mümkün olmadığı anlaşıldığından düzenlediği faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığı sonucuna varıldığından, ... Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi haricindeki firmalar tarafından, 2018 hesap döneminde davacıya düzenlenen faturaların, gerçek mal teslimine dayanmayan sahte belgeler olarak kabul edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, ... Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden temin edilen alış faturalarından kaynaklı olarak tesis edilen cezalı tarhiyatlara yönelik davanın reddine, dava konusu işlemin anılan firma haricinde kalan kısımları açısından iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti

: Dosyanın incelenmesinden, davacının istinaf başvurusuna konu vergi mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında, ... Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden temin edilen alış faturalarından kaynaklı olarak hüküm kurulmuş ise de, anılan firmaca davacı şirket adına düzenlenen faturalarda özel tüketim vergisi bulunmadığı, vergi tekniği raporunda 2018 hesap dönemi açısından eleştiri konusu yapılan faturalar arasında anılan şirket tarafından düzenlenmiş faturaların yer almadığı, dolayısıyla, cezalı tarhiyatın matrahına da dahil edilmediği dikkate alındığında, anılan firma tarafından düzenlenen faturalar yönünden hüküm kurulmasında hukuka uygunluk bulunmadığı; öte yandan, davalı idarenin vergi mahkemesi kararının dava konusu işlemin ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketinden temin edilen alış faturalarından kaynaklı iptale ilişkin hüküm fıkrası da, anılan firmaca davacı şirket adına düzenlenen faturalarda özel tüketim vergisi bulunmaması, vergi tekniği raporunda 2018 hesap dönemi açısından eleştiri konusu yapılan faturalar arasında anılan şirket tarafından düzenlenmiş faturaların yer almaması, dolayısıyla, cezalı tarhiyatın matrahına dahil edilmediğinin anlaşılması karşısında anılan firma tarafından düzenlenen faturalar yönünden hüküm kurulmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, ancak, ... Madeni Yağ Biyo Enerji Petrol Ürünleri İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya Dış Ticaret Sanayi Anonim Şirketi ve ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile ilgili iptale ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun olduğundan idarece ileri sürülen nedenlerin kararın anılan hüküm fıkrasını kusurlandıracak nitelikte görülmediği, davalı idarenin vergi mahkemesi kararının dava konusu işlemin belgesiz satışlardan kaynaklı kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu ise, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının iş yerlerinde muhtelif tarihlerde yapılan yoklamalarda faaliyetine devam ettiğinin ve iş yerlerinde hammadde ve diğer katıkların ve imalatların bulunduğunun belirtildiği ve ambalajlı ürünlerin fotoğraflarının çekildiği, çalışanlarına ait veriler, organize sanayi bölgesi yönetiminden satın aldığı elektriği kullandığına ilişkin veriler, üretim tesisleri için sanayi sicil belgesine sahip olması, EPDK madeni yağ lisansının bulunması, sahip olduğu kapasite raporlarının incelenmesi sonucu üretim için kullanması gereken hammadde miktarlarının beyan etmiş olduğu kullanım miktarlarıyla oransal olarak dağılımın hepsinde aynı olduğu, davacının 2014 yılında tespiti yapılan sahte belge organizasyonu içerisinde bulunduğuna ilişkin tespitlerin ise, davacının üreterek satışını gerçekleştirdiği ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasını somut olarak ortaya koymaktan uzak olduğu, ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadığı, herhangi bir karşıt inceleme yapılmadığı, nakliyeleri gerçekleştiren araçların şoförlerinin ve sahiplerinin ifadelerine başvurulmadığı, organizasyon kapsamında oldukları ileri sürülen firmaların haklarında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatların mahkeme kararlarıyla iptal edildiği anlaşıldığından ithal edilen baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden doğrudan baz yağ olarak satıldığına ilişkin eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olduğu sonucuna varılan cezalı tarhiyatın anılan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, vergi mahkemesi kararının... Endüstriyel Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin düzenlediği faturadan kaynaklı davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının; ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin düzenlediği faturalardan kaynaklı iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin istinaf başvurularının anılan firmalarca düzenlenen faturalardan kaynaklı olarak işlem tesis edilmediğinden, istinaf başvurularının kabulü ile anılan hüküm fıkralarının kaldırılarak hüküm kurulmasına yer olmadığına, davalı idarenin ... Madeni Yağ Biyo Enerji Petrol Ürünleri İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya Dış Ticaret Sanayi Anonim Şirketi ve ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine, belgesiz satışlardan kaynaklı iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

: Davacı tarafından, dava konusu işlemin tamamen iptal edilmesi gerektiği; davalı idarece ise, davacının basit harmanlama tekniği ile yapılan üretimleri kendisinin doğrudan yapmayarak organizasyondaki diğer firmalara yaptırdığı, bu şekilde amaçlananın reel bir üretim varmış gibi göstermek olduğu, ancak alım satım yapılan firmaların bu imalatları yapabilecek teknik bir altyapısı ve iş gücünün olmadığı, ithal edilen baz yağlar için gümrükte teminat ödendiği, sonra bu teminatların çözümü için ithal edilen baz yağların madeni yağa dönüştürmek amacıyla bir üretime tabi tutuluyormuş gibi kaydi üretim formülasyonlarına dahil edildiği, organizasyon kapsamındaki firmaların birbirlerine fatura düzenleyerek, baz yağı madeni yağa dönüştürmüş gibi beyanlarda bulundukları, ancak reel olarak bir üretim yapılmadığı, temelde ithal edilen baz yağların yasa dışı şekilde ve belgesiz olarak piyasaya satıldığı bu nedenle tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve hukuka uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2018 ila 2020 yıllarına ait hesaplarının incelenmesi neticesi düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlere göre ithal edilen baz yağların, kısmen belgesiz olarak satıldığı, söz konusu satışların perdelenmesi amacıyla davacının da aralarında bulunduğu bir kısım firmalarca belli bir organizasyon dahilinde sahte belge düzenlenerek kullanılmak suretiyle haksız yere vergi matrahının aşındırılarak vergi kaybına neden olunduğundan bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Şubat ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemlerine ait re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; 4. fıkrasının 1. maddesinin (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu; 8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği; 9. maddesinde, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği; 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan █████████ sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı; 2. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.

Ayrıca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, dava konusu dönemler açısından düzenlenen vergi tekniği raporunda eleştiri konusu yapılmayan ve anılan dönemlerde davacıya özel tüketim vergisine tabi emtia satışına ait fatura düzenlemediği anlaşılan firmalar yönünden hüküm kurulmasına yer olmadığı yolundaki hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.

Kararın, dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkralarına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince,

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler. İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmaya, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.

4760 sayılı Kanun'un 9. maddesine istinaden özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması ve imalat süreci ile ilgili olarak da faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir hammadde ve katık alışının bulunması gerekmekte olup, aksi halde özel tüketim vergisine tâbi mallar için ödenen vergi kanunda öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacaktır.

Öte yandan, █████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4. maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen tecil edilecek özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmek suretiyle tecil terkin uygulamasına son verilerek, bunun yerine önce normal tutarlarda özel tüketim vergisinin ödenmesi, daha sonra satın alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığının tespiti üzerine Kararnamenin 1. maddesi ile belirlenen orandaki kısmının iade edilmesi öngörüldüğünden, ödenen verginin iade edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen mamulün (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir. Ayrıca (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalat sürecine katılarak o malın bünyesine girmesi zorunlu olup, imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılmasının imalat olarak değerlendirilemeyeceği açıktır. Dosyanın ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden, davacının dahil olduğu ileri sürülen organizasyon şemasının ilk olarak...tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda ileri sürüldüğü, anılan Rapora göre; bir kısım firmalarca imal edilen özel tüketim vergisine tabi mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, 1. grup firmaların ithalatçı-imalatçı oldukları, bu firmaların organizasyonu kurdukları ve yönettikleri, 2. grup firmaların, organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu, misyonlarının ithalatçı- imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek özel tüketim vergisine tabi malların imalata sevk edilmesi ve ithalatçı- imalatçı firmaların ihtiyaç duydukları vergisi yüksek olan malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, 3. grup firmaların ise, organizasyonun kolay çözümlenmemesi için kuruldukları, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisinde imal edilen mallar arasına dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlarda katkı maddelerinin girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp, yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, malların vergiye tabi olmayan mala dönüştürülmesinden sonra fatura edildiği, bu şekilde organizasyondaki firmaların vergi yüklerinin kayden de ortadan kaldırıldığı, buna göre organizasyonda bulunan grup firmaların imalat iddialarının gerçeği yansıtmadığı, imal edildiği belirtilen malların imal edilmediği, imalatların bünyesindeki mallara ait faturaların ve imalat sonucunda imal edildiği belirtilen mallara ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğunun saptandığından bahisle organizasyon kapsamındaki firmalarla ilgili incelemelere başlanıldığı, bu kapsamda davacının 2018 ila 2019 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda, anılan görüş ve öneri raporundaki tespit ve değerlendirmelere de atıf yapılarak, davaya konu dönemlerde, davacının ithal ettiği baz yağları kısmen piyasaya belgesiz olarak sattığı, ancak bir imalatta bulunmuş gibi sahte belge düzenlediği ve sahte belge kullanıldığı, söz konusu sahte belgelere ait hesaplanan özel tüketim vergileri ile indirilecek özel tüketim vergilerinin özel tüketim vergisi beyanlarından çıkarılması, baz yağ satışına ait hesaplanan özel tüketim vergisinin ise beyanlarına eklenmesi gerektiğinden bahisle dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmaktadır.

Yargılama sürecinde davacının üretimlerinin, alış ve satışlarının gerçek olduğu iddiasını sürdürdüğü, temyize konu kararla davacı firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki ve alım ve satım ilişkisi içerisinde bulunulan firmalarla ilgili tespitlere ve tesis edilen işlemlerin sonuçlarına dayalı olarak karar verildiği anlaşılmakta ise de, uyuşmazlığın çözümü için dava konusu işlemlerin esas sebebi olan imalatlara ilişkin herhangi bir değerlendirme ve tespite yer verilmediği, oysa ki, vergilemeye konu emtiaların imalat süreci, kullanılan ham madde, katık, yardımcı madde, vs gibi malların cinsi, nitelikleri, miktar ve oranları, üretimde etkili olup olmadıkları ile Kanun'da geçen vergi indirimi ve tecil/terkin(iade) müessesesine uygun bir ürünün üretilip üretilemeyeceği hususlarının da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Bu bakımdan, davacı tarafından imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı, kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak, teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti marifetiyle açıklığa kavuşturulmasından sonra karar verilmesi gerektiğinden, yukarıda belirtilen gerekçeyle eksik inceleme neticesi verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.

KARAR SONUCU

Açıklanan nedenlerle;

1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüne,

2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:... K:... sayılı kararının hüküm kurulmasına yer olmadığına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3. Kararın, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,

4. ... TL maktu harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,

6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, █████/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.