Anahtar kelimeler: Aksettirilmediği Karlar Karın Hasılat Hasılatın Emtia Satılan Mallar Dokuzuncu Parsele
T.C.
D A N I Ş T A YDOKUZUNCU DAİREEsas No
: █████████Karar No
: █████████TEMYİZ EDENLER
: 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...VEKİLİ
: Av....2-(DAVACI)
:... Enerji ve Bilişim Teknolojileri Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.VEKİLİ
: Av....İSTEMİN KONUSU
: ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ
:Dava konusu istem
: Davacı şirket adına, tanzim edilen bir kısım satış faturalarının hasılat olarak kayıt ve beyanlara yansıtılmadığı, satılan ticari mallar maliyetine intikal ettirilmekle birlikte fatura düzenlenmeyerek bir kısım emtia satışına ilişkin hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, taşınmaz satışlarından elde edilen kârın olağan dışı gelir ve kârlar hesabına aksettirilmediği, satılan ... nolu parsele ilişkin maliyetin fazla gösterilmesi nedeniyle beyan dışı bırakılan kârın da olağan dışı gelir ve kârlar hesabına aktarılmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Mart-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti
: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerin incelenmesinden davacı tarafından durumun aksini ispat edecek herhangi bir bilgi ve belge sunulmadığı gibi temsilci tarafından durumun doğru olmadığına ilişkin herhangi bir beyanda da bulunulmadığı, yalnızca tüm işlerinin muhasebeci tarafından yürütüldüğünün beyan edildiği görüldüğünden ve davacının kayıt ve beyanlarına intikal ettirmediği faturalarının bulunduğu ve maliyet hesabına kaydedilmesine rağmen fatura düzenlenmeyip gelir olarak kaydedilmeyen satışları olduğu tespitinin yerinde olduğu, gayrimenkul satışlarından elde edilen kârın satışın yapıldığı dönemde elde edilmesi sebebiyle bu dönemin hesabına yansıtılarak diğer olağan dışı gelir ve kâr hesabına kaydedilmesi gerektiği, 31 parselde yer alan gayrimenkulün alış bedelinin temsilci beyanında ifade edilen 7.240.000-TL olmadığının ekspertiz raporuyla tespit edildiği, gerçek satış bedelinin 3.620.000-TL olduğu, davacı tarafından fazladan ilave edilen maliyet tutarının 3.620.000-TL olduğu ve bu tutarın da diğer olağan dışı gelir ve kar hesabına kaydedilerek dönem gelirlerine yansıtılması gerektiği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise; tekerüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2016 yılında kesinleşmesi nedeniyle kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti
: İstinaf başvurusunun; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine yönelik kısmı yönünden reddi gerektiği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik istinaf başvurusu yönünden ise; ihbarnamelerde ve dayanak vergi inceleme raporunda tekerrürün dayanağının yer almadığından, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI
:DAVACININ İDDİALARI
: Vergilendirme yükümlülüklerinin eksiksiz yerine getirildiği, suç unsurları oluşmadığı için ortada vergi ziyaı suçunun bulunmadığı, tüm ticari işlerle ilgili ödemelerin zamanında ve usulüne uygun olarak deftere kaydedildiği, ticari defter ve kayıtların usulüne uygun düzenlendiği, yapılan faaliyetlere ilişkin faturaların da eksiksiz bir şekilde tanzim edildiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.DAVALININ İDDİALARI
: Tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezasının usul ve hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI
: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ
: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, "Cezayı gerektiren olayın tesbiti" başlıklı 364. maddesinde, vergi cezalarını gerektiren olayların vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tesbit olunacağı, yoklama ve vergi incelemesi sırasında raslanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesinin, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tesbit edilmesinin mecburi olduğu, "Ceza kesme yetkisi" başlıklı 365. maddesinde, vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği, "Ceza ihbarnamesi" başlıklı 366. maddesinde, kesilen vergi cezalarının ilgililere (Ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunacağı, ceza ihbarnamesinde; ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (Mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, olayın izahı (Kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle), olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresi bilgilerinin bulunacağı, cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı belirtilmiştir.Mevzuatın değerlendirilmesinden; vergi cezasını gerektiren olayın vergi dairelerince, yoklama ve vergi incelemesine yetkili olanlarca tespit edileceği, yoklamada ve vergi incelemesinde rastlanan cezayı gerektiren olayların raporda gösterilmesinin gerektiği, vergi cezası kesme yetkisi ile beraber tekerrür nedeniyle artırımlı ceza uygulama yetkisinin de olayın ilgili bulunduğu vergi yönünden mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verildiği, ceza ihbarnamesinde varsa tekerrür ve içtima durumunun belirtilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı kuralına verildiği, bu kuralın yorumlanmasından, esasa etkili şekil hatalarının tebliğ olunan belgelerin hukuki değerlerini kaybetmesine sebebiyet vereceği, vergi ihbarına ilişkin belgeleri hükümsüz kılacak esasa etkili şekil hatalarına yer verilmesine karşın cezaya ilişkin vesikalar yönünden böyle bir belirlemenin yapılmadığı, suç ve cezaların kanuniliği ilkesi gereğince suç ve ceza içeren kanunların yoruma yol açmayacak şekilde açık ve seçik olmasının gerektiği, cezaya ilişkin vesikalar açısından kanunun belirginleştirilmediği sonucuna ulaşılmıştır.Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 366. maddesi uyarınca ceza ihbarnamesinde varsa tekerrür ve içtima durumunun bulunmasının gerektiği, tekerrür hükümleri nedeniyle kesilecek ceza miktarının artırıldığı, mükelleflerin savunma hakkının kısıtlanmaması ve yargı organlarınca cezanın bu kısmının hukuki denetiminin yapılması için cezanın artırılan bu kısmına ilişkin de ihbarnamede bilgilere (tekerrüre esas alınan ceza/cezalar, miktarı, kesinleşme tarihi gibi) yer verilmesinin gerekli olduğu, kaldı ki, sadece vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmı yönünden dava açılabileceği hususu da dikkate alındığında, esasa etkili bu şekil hatası vergi ziyaı cezasının bu kısmını hükümsüz kılacağından, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının bu gerekçeyle onanması; cezalı tarhiyatın diğer kısmının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE
:MADDİ OLAY
:Davacı şirket adına, tanzim edilen bir kısım satış faturalarının hasılat olarak kayıt ve beyanlara yansıtılmadığı, satılan ticari mallar maliyetine intikal ettirilmekle birlikte fatura düzenlenmeyerek bir kısım emtia satışına ilişkin hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, taşınmaz satışlarından elde edilen karın olağan dışı gelir ve kârlar hesabına aksettirilmediği, satılan ... nolu parsele ilişkin maliyetin fazla gösterilmesi nedeniyle beyan dışı bırakılan kârın da olağan dışı gelir ve kârlar hesabına aktarılmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Mart-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT
:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Hatalı tebliğler" başlıklı 108. maddesinde, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlenmiştir.Aynı Kanunun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; █████/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”HUKUKİ DEĞERLENDİRME
:Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına yönelik davacının ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davalının temyiz istemine gelince;Her ne kadar Bölge İdare Mahkesince "vergi/ceza ihbarnamelerinde tekerrür hükümlerinin uygulanarak vergi ziyaı cezasının artırıldığı belirtilmediğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında yasal isabet bulunmadığı" gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmişse de; ihbarname içeriğinden vergi ve vergi ziyaı cezası tutarlarının karşılaştırılması suretiyle tarh edilen vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziya cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle yüzde elli oranında artırıldığının anlaşıldığı, davalı idarenin savunma dilekçesinde tekerrür hükümlerinin uygulandığının belirtildiği, davacının bu bilgiye gerek ihbarname içeriğinden gerekse yargılama esnasında ulaşabildiği dikkate alındığında, vergi ziyaı cezası yönünden ihbarnamede tekerrür hükümlerinin uygulandığına dair ifadeye yer verilmemesinin yukarıda yer alan 213 sayılı Kanun'un 108. maddesi kapsamında esasa etkili bir şekil hatası olmadığından Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.Diğer yandan, yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.Bu durumda, 2016/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak kanuni süresinden sonra verilen geçici vergi beyannamesi üzerinden kesilen ve █████/2016 tarihinde kesinleşen 467,78-TL vergi ziyaı cezası nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde █████/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.KARAR SONUCU
:Açıklanan nedenlerle;Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kabulüne,... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINATemyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nisbi harcın alınmasına,Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, █████/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.