Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, demir çelik firması üzerinden gerçekleştirilen organize sahte belge düzenleme fiiline iştirak gerekçesiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemini değerlendiriyor.
Özet: Bu hukuki metin, davacının, gerçek dışı emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme eylemine katıldığı iddiasıyla uygulanan vergi ziyaı cezalarının iptali talebiyle açtığı davayı özetlemekte olup, davalı idare, organize bir sahte belge düzenleme şebekesinin parçası olarak milyonlarca liralık sahte faturaların ele geçirilmesi, şirket kurucusunun sahte belge düzenleme organizasyonuna dahil edildiğine dair beyanı ve benzer adreste faaliyet gösteren diğer şüpheli firmalarla bağlantıların tespit edilmesi gibi güçlü delillerle bu eylemin varlığını savunmaktadır.
T.C.
D A N I Ş T A YVERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUEsas No : 2024/266Karar No : 2025/1057TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı -... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı adına, ...Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporlarına istinaden anılan mükellefin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve bu yılın Ocak-Mart ila Ekim-Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır....Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:Davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiği ileri sürülen Doğanbey Vergi Dairesi mükellefi... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:i. 17/02/2014 tarihinden itibaren demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular vb. ile tel dâhil) faaliyeti ile iştigal eden mükellef şirketin mükellefiyet kaydı 31/12/2016 tarihinde re'sen terkin edilmiştir.ii. Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere birçok ille bağlantılı toplamda 173 mükellef ve on iki serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde yürüttükleri sahte belge düzenleme faaliyeti içinde mükellef de yer almaktadır.iii. 06/12/2017 tarihinde "... Mah. ... Sok No:... Çankaya/ANKARA" adresinde Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü tarafından yapılan baskında mükellefe ait çok sayıda defter ve belge ile mükellef tarafından 2016 yılında düzenlenmiş toplam tutarı katma değer vergisi hariç 317.977.644,45 TL olan 1592 adet satış faturası ele geçirilmiştir.iv. 17/02/2014 ile 08/10/2015 tarihleri arasında mükellef kurumun %100 hisseli ortağı ve müdürü ...'tir. Anılan şahıs 08/10/2015 tarihinde hisselerini ve şirket müdürlüğünü ...'e devretmiştir. Ayrıca şirketin tarh dosyasına göre 10/11/2015 tarihinde ... hisselerini ...'a devretmiş, ancak bu devir Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmemiştir. ... ve ...'in başka bir kurumda ortaklığı bulunmamaktadır. Ancak ...'e ait şahıs işletmesi hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu tanzim edilmiştir. Defter ve belge isteme yazısı, mükellef kurumun terk olması nedeniyle şirket müdürü ...'in MERNİS'te kayıtlı ikametgâh adresine gönderilmiş, ancak söz konusu adreste başkaları ikamet ettiğinden dolayı tebligat yapılamamıştır.v. Mükellef şirketin kurucusu ... ifadesinde, "Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının başlarında sürekli alkol aldığım ve işsiz olduğum bir dönemde Kızılay/ANKARA'da mali müşavir olan ... ile tanıştım. Bana, benim adına bir şirket kurabileceğini, hiçbir şey yapmadan aylık 1.000,00 TL maaş vereceğini ve sigortamı yapabileceğini teklif etti. Ben de parasız olduğum ve hasta olduğum için kabul ettim. Çünkü yapacak bir şeyim yoktu. Muhsin beni Kızılay/ANKARA'daki ofisine götürdü. Nasıl olacak diye sordum. O da bana cevap olarak 'Demir-çelik satılacak.' dedi. ...'e 'Patron sen mi olacaksın?' diye sorduğumda ise 'Hayır patron ....' dedi. Daha sonra ofisinin olduğu binanın hemen yanındaki binada bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Orada bana tanımadığım birine vekâlet verdirtti. Ayrıca boş bir sayfaya imza attırdı. Bunu neden yaptığını sorduğumda, bir şey olmaz diye geçiştirdi. Böyle bir şeyi çok çaresiz olduğum için kabul ettim. Bana toplam 8.000,00 TL para ödediler. Aylık 1,000,00 TL olarak parayı bana elden ... veriyordu. Telefonla arayıp buluşuyorduk. Daha sonra parayı vermemeye başladılar. Ben de rahatsız olmaya başladım üzerime şirket açıldığı için. Ben de onlara şikayet edeceğimi ima ederek şirketi kapatmalarını söyledim. Onlar da ... diye birini getirdiler ve ona devrettim." şeklinde beyanda bulunmuştur.vi. Mükellefin işe başlamada bildirmiş olduğu "...Cad. No:... Yaşamkent Çankaya/ANKARA" adresinde bulunan iş yerinin mülkiyeti ...'e aittir. Söz konusu iş yeri 01/09/2015 tarihinde... tarafından Doğanbey Vergi Dairesi mükellefi ... Demir Çelik Anonim Şirketine kiralanmıştır. Daha sonra aynı iş yeri bu şirket tarafından mükellef kuruma, ...'a ve ...'a kiralanmıştır. Mükellefle aynı iş yerini kullandığını bildiren ... Demir Çelik Anonim Şirketi, ... ve ... da sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasında yer almaktadır.vii. Mükellefin toplam borcu 757.728,53 TL olup hiç vergi ödememiştir.viii. 2016 yılında Ba formu vermiş, ancak 2017 yılında herhangi bir bildirimde bulunmamıştır. Ba formları ile bildirmiş olduğu alışlarının toplam tutarı 337.591.367,00 TL'dir. Bu alışların, 100.012.252,00 TL tutarındaki kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edilenlerden, 237.579.115,00 TL tutarındaki kısmı ise sahte belge düzenleme nedeniyle incelemesi devam edenlerden yapılmıştır. Ayrıca alış yaptığını bildirdiği mükelleflerin tamamı sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasındadır.ix. 2016 yılında mal aldığını bildirdiği Mustafa Giyik,... ve Onur Akşahin aynı adresi iş yeri olarak göstermiştir. ... ve ... ise mükellef ile aynı adresi iş yeri olarak göstermiştir. Mükellefin ve 2016 yılında mal aldığını bildirdiği mükelleflerin muhasebe işlemlerini ... yürütmüştür. Mal aldığını bildirdiği mükelleflerin, 2016 yılında beyan ettikleri katma değer vergisi matrahlarının toplamı 793.589.921,99 TL olmasına rağmen ödemiş oldukları vergilerin toplamı 575,10 TL gibi çok küçük bir tutardır.x. 2016 yılında mal sattığını bildirdiği mükelleflerin tümü hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden inceleme bulunmakta ve tamamı sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasında yer almaktadır. Mal sattığını bildirdiği beş mükelleften üçü aynı adresi iş yeri adresi olarak bildirmiştir. Anılan beş mükellefin de muhasebe işlemlerini yürüten meslek mensubu, mükellefin de muhasebe işlemlerini yürüten ...'dur.xi. ..., İbrahim Oğuz Yılmaz, ... ve ..., 29/03/2013 tarih ve 11348 numaralı vekâletname ile mükellef kurum müdürü ... tarafından vekil tayin edilmiştir. ..., sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasında yer alan Dörtyol Vergi Dairesi mükellefi Paydem Demir Çelik Kömür Nakliye İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin müdürüdür.xii. Mükellefin 2016 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinin tamamını ve aynı yılın birinci, ikinci ve üçüncü dönemlerine ilişkin geçici vergi beyannamelerini veren ... ifadesinde, "... ve İlhan Ayan bu şahıs firmasının muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti, ben de kabul eltim. İlhan Ayan, ...'un elemanıdır. ... ise Yunus Yüksel ile birlikte ...'in adamıdır. ...'u daha önceden tanıyordum. Diğerleri ile ... aracılığıyla tanıştım. Bu firma ... ve ... öncülüğünde İlhan Ayan ve ... aracılığı ile kurduruldu. Sözleşmeyi... ile birlikte yaptım....'yı ...'un adamı İlhan Ayan getirdi. İlgili firmanın faturaları ...'in adamları olan ... ve Yunus Yüksel tarafından Hatay'dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini Yunus Yüksel ve ... ödedi. Bu firmanın yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım." şeklinde beyanda bulunmuştur.xiii. İlhan Ayan ifadesinde, "...2015/Ağustos ayında işsizdim. ...'un elaman aradığını duydum... 2015/Ağustos ayında ... ile 1.500,00 TL maaş ile çalışmaya başladım, ne iş yapacağımı sorduğumda 'Sen getir götür işlerine bakacaksın' dedi. Daha sonra beni Balgat'ta bir yerde ... ve ... ile tanıştırdı. 'Patron ...' dedi... 2015 yılının sonuna doğru gelirken ..., ... ile beraber 'Kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım' bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı... ... ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik. Çankaya'da 'Yaşamkent Mahallesi ... Cadde No:... Çankaya/ANKARA' ve '... Mahallesi ... Cadde No:... Çankaya/ANKARA' adreslerine gittik. Oralar ... tarafından ... Emlak'ın sahibi ...'a kapora paraları verilerek kiralandı... Daha sonra ..., ...,..., ... ve ben ...'un Kızılay'daki ofisine gittik... Bu şahıslar tahminimce kişi başına ya 2.000,00 TL ya da 3,000,00 TL'ye geldi. Bunlara parayı ... verdi ve sonra adamlar gitti... Bir süre sonra biz ... ile beraber '... Mah. ... Cad. No:... İç Kapı No:... Çankaya/ANKARA' adresine gittik. Orada ... yine kapora vererek yaklaşık 1.500,00 TL üzerinden anlaştılar... Bundan sonra bunların resmi işlemleri başladıktan sonra ben,..., ... ve ..., ...'un ofisine geldik... Daha sonra bir veya iki ay sonra ..., ... ile görüşmüş. ..., ...'e iki veya üç firma daha açılması gerektiğini söylemiş. Bir süre sonra ..., ...'un yanına geldi. ... iki tane kendi adına büro kiralamış ve hatta kira sözleşmesinde ...'in ismini gördüm... Yine sistem hep aynı şekilde işledi. Yani aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı. ... de ...'de yani...'in adresinin yerinde kuruldu... Ayrıca ..., ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ni bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi ... ile konuşmamı söyledi. Ben de ... ile telefonda konuştum, ona ...'ün arattığını söyledim. O da hemen anladı ve bizi kendisinin ... adında muhasebecisine yönlendirdi. Yanımda ... ile beraber gittik. Muhasebeciden evraklar alındı, ... ile beraber ...'un yanına gittik. ...'den aldığımız evrakları ...'a verdik. Daha sonra ... devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların ... tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim ...'dan alıp ...'e kargoyla gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben ...'a teslim ettim. ... diğer işlemleri gerçekleştirdi. Benim kuruluşunu bildiğim firmalar ve şirketler bunlardı. Şirket ve firmalar burada kurulurdu... Sistem bu şekilde işliyordu." şeklinde beyanda bulunmuştur.Aktarılan tespitlerden, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline davacının hangi eylemleri ile iştirak ettiği yolunda somut bir tespitin yapılmadığı, anılan mükellefin kurucu ortağının, muhasebecisinin ve davacının ifadelerine başvurulduğu, ancak bu ifadelerde davacının hangi eylemleri ile hangi belgelerin düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir bilginin bulunmadığı anlaşılmaktadır.Bu durumda, davacının herhangi bir eyleminin tespit edilmediği, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiili ile davacı arasında illiyet bağının kurulmadığı, dava konusu cezaların dayanağının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiği somut bir şekilde tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:Ara kararı ile davalı idareden, davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiği ileri sürülen ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketi adına dava konusu dönemlere ilişkin olarak tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa mükellefe tebliğ edilip edilmediği ve mükellef tarafından bu tarhiyatlara karşı dava açılıp açılmadığı hususları sorularak ilgili bilgi ve belgelerin gönderilmesi istenmiştir. Ara kararı üzerine davalı idarece gönderilen cevabi yazıda, anılan mükellef adına yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin mükellefin kanuni temsilcisinin adresi belli olmadığından tebliğ edilemediği, dolayısıyla söz konusu tarhiyatlara karşı açılmış herhangi bir davanın bulunmadığının bildirildiği görülmüştür.Bu durumda, ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketinin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacı adına anılan mükellefin söz konusu fiiline iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğundan bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/05/2023 tarih ve E:2020/3432, K:2023/2411 sayılı kararı:İştirakin varlığı için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir. Ayrıca her bir iştirakçinin fiilinin asıl mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkündür. Ancak gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.Davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiği ileri sürülen ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:i. Mükellef şirketin hisselerini devralan ..., sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan başka şirketlerin de yöneticisi ve ortağıdır.ii. Hiç işçi çalıştırmamıştır.Ayrıca, aynı organizasyon kapsamında yer alan diğer mükellefler hakkında tanzim edilen raporlarda da, para transferleri için davacıya ait banka hesabının kullanıldığı, bu hesaba ...'un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesap üzerinden organizasyonun para transferinin gerçekleştirildiği, davacının hesabına yatırılan paraları çekip bu şahsa verdiği, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından davacının hesabına para yatırıldığının tespit edildiği belirtilmiştir. Bu durumun nedeni sorulduğunda davacının cevaben, ...'un talimatıyla hareket ettiğini, bazı kişileri tanıdığını, ... ile bu kişiler arasında akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğunu, 2016 yılının sonunda ... ile tartışma yaşadığını, zira ...'in mükellef yapılan bazı kişilerin maaşlarını yatırmadığını, kendisinin çalışan eleman olduğunu, hesaba gelen parayla ilgisinin bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.Bu durumda davacının, belli kişilerin yönetiminde birden fazla gerçek kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme organizasyonuna ilişkin para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, bu para hareketlerini yürüttüğü, organizasyonun başında bulunan kişilerle irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, bu amaçla organizasyon kapsamında incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekâlet aldığı, bazı firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yolundaki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının, söz konusu organizasyon içinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı ortaya konulan mükellefin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağının bulunduğu sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:Her bir iştirakçinin fiilinin asıl mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkündür. Ancak gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.Gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlediğinden bahisle hakkında vergi tekniği raporu tanzim edilen ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketinin söz konusu fiiline, davacının hangi eylemleri ile iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle ısrar etmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuyla düzenlediği belgelerin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ortaya konulan mükellefin söz konusu fiiline iştirak ettiği tespit edilen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME :Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,03/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.