Danıştayda, serbest bölgelere motorlu araç teslimlerinde özel tüketim vergisi ihracat istisnası uygulanmamasını öngören tebliğ maddesinin iptali ve vergi iadesi talebi uyuşmazlığı.
Özet: Bu hukuki uyuşmazlık, bir motorlu araç şirketinin serbest bölgelere yapılan teslimatlar için özel tüketim vergisi ihracat istisnasını reddeden tebliğ hükmü ile bu ret işlemine karşı açtığı iptal davasını konu almakta olup, davacı anayasal ilkelere aykırılığı ve önceki yargı kararlarını göz ardı etmeyi iddia ederken, davalı idare serbest bölgelerin ÖTV açısından yurt dışı sayılmadığını ve istisnanın yasal düzenleme gerektirdiğini savunmakta; dava, Danıştay 7. Dairesinin tebliğin iptaline yönelik önceki kararının Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından bozulması üzerine Dairenin direniş olasılığını değerlendirmesi gibi karmaşık bir yargı sürecini yansıtmaktadır.
Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2025/1110 E.  ,  2025/3984 K.
"İçtihat Metni"

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2025/1110
Karar No : 2025/3984
DAVACI : ... Motorlu Araçlar Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALILAR : 1- ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2-...Bakanlığı
... İdaresi Başkanlığı
VEKİLLERİ : Av. ...
Av. ...
DAVANIN KONUSU :Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümü ile bu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen 2019 yılı Ağustos dönemine ilişkin özel tüketim vergisi iade talebinin reddine dair işlemin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Danıştay tarafından daha önce aynı içerikteki düzenlemenin iptal edildiği, buna rağmen benzer Tebliğin tekrar yürürlüğe konulmasının yargı kararının uygulanmaması anlamına geldiği, dava konusu düzenlemenin özel tüketim vergisinde nihai tüketicinin vergilendirilmesi, varış ülkesinde vergilendirme ve Anayasa'nın vergilendirme ilkelerine aykırılık teşkil ettiği, araçların kullanılmak üzere satın alınmadığı ve serbest bölgeye teslimlerinin ardından hemen yurt dışına ihraç edildiği, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'ndaki serbest bölgelerin yurt dışı olarak kabul edilmesine dair hükümlerin yok sayıldığı, Maliye Bakanlığı'nın dava konusu düzenlemeyi yapmaya yetkili olmadığı iddia edilmektedir.
DAVALILARIN SAVUNMALARI:Tuna Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından; gümrük ve kambiyo mevzuatı açısından gümrük bölgesinin dışında kabul edilse de, vergi kanunlarının uygulanması açısından serbest bölgelerin Türkiye'nin diğer bölgelerinden farklı olmadığı, Katma Değer Vergisi Kanunu'ndaki serbest bölgelere ilişkin istisnaların özel tüketim vergisi açısından geçerli olmadığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası sayılmayacağı, dava konusu Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan katma değer vergisine ilişkin istisnaların özel tüketim vergisini kapsamayacağı; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, serbest bölgelere yapılan teslimlerde özel tüketim vergisi istisnası uygulanmamasının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun gereği olduğu, dava konusu Tebliğ'in anılan Kanun'un 5. maddesinin 1. fıkrasının açıklamasından ibaret bulunduğu, serbest bölgelerin bu Kanun açısından yurt dışı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, özel tüketim vergisine ilişkin istisnaların bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle eklenebileceği ve bu Kanun'a ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na ait olduğu savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerektiğinden ilgili mevzuat gereğince Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin II-A-4 Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler başlıklı bölümünde yer alan "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz" şeklindeki ibaresinin iptali istemli davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Dava, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Genel Tebliğinin (II-A-4) ''Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler'' başlıklı bölümü ile ihraç kaydıyla satın alınarak serbest bölgede faaliyet gösteren ticari işletmeye teslim edilen motorlu taşıtlar için ödenen özel tüketim vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işleminin iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Yedinci Dairesinin 06/06/2023 tarihli ve E:2019/5559, K:2023/2762 sayılı kararı ile düzenleyici işlemin iptaline, uygulama işlemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiş, karara yöneltilen temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/02/2025 tarihli ve E:2023/1227, K:2025/73 sayılı kararı ile davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Daire kararının düzenleyici işleme ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; uygulama işlemine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz isteminin incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanununun 38. maddesinde, Vergi Dava Daireleri Kurulunun, vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararları temyizen inceleyeceği kurala bağlanmış, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay Dava Dairelerinin nihai kararlarının Danıştayda temyiz edilebileceği; 49. maddesinin 4. fıkrasında ise Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, Dava Dairelerinin, ilk derece mahkemesi olarak bakılan davaların temyiz incelemesinde verilen bozma kararlarına karşı ısrar etmesine olanak bulunmamaktadır.
Danıştay Yedinci Dairesince bozma kararına uyulması zorunlu olduğundan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/02/2025 tarihli ve E:2023/1227, K:2025/73 sayılı bozma kararına uyularak, düzenleyici işlem yönünden davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine ısrar olanağının bulunmadığı da gözetilerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından özel tüketim vergisi mükellefi ... Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden özel tüketim vergisi ödenmek suretiyle araçlar satın alınmıştır. Bu araçlar doğrudan yurt dışına ihraç edilmeden, serbest bölgede faaliyet gösteren ... Otomotiv Turizm Gıda Tekstil İnşaat Sanayi-Recep Mutlu firmasına teslim edilmiştir. Bu firma tarafından ise araçlar yurt dışına ihraç edilmiştir.
Davacı tarafından ihraç edilen araçlar için ödenen özel tüketim vergisinin iadesi talep edilmesine karşın 2019 yılı Ağustos dönemine ilişkin özel tüketim vergisi iade talebinin reddine dair ...tarih ve ... sayılı işlem ile bu işleme dayanak olarak gösterilen Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (II-A-4) "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" başlıklı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde de (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal edenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır.
Yine anılan Kanun'un "İhracat İstisnası" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, bu Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin maddede sayılan şartlarla vergiden müstesna bulunduğu belirtilerek (a) bendinde, teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, (b) bendinde, teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması gerektiği ifade edilmiştir. Aynı maddenin 7104 sayılı Kanun'la maddeye eklenen (3) numaralı fıkrasında, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinden gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya yapılması gerektiği ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Düzenleyici işleme hasren yapılan inceleme neticesinde;
Her ne kadar Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendine dava konusu düzenleyici ve uygulama işleminin tesis edildiği tarihten sonra, 7491 sayılı Kanun'un 44. maddesi ile "ile yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimler" ibaresi eklenmek suretiyle serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat olarak sayılmayacağı açık olarak belirtilmiş ise de dava konusu edilen işlemlerin hukuka uygunluk denetiminin tesis edildikleri tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, yapılan yasal değişikliğin gerekçesi "4760 sayılı ÖTV Kanununun 5 inci maddesinde ihracat istisnası düzenlenmekte olup, Kanunda serbest bölgelere yapılacak teslimlerin istisna kapsamında olduğu yönünde bir ifade bulunmamasına rağmen, yargıya intikal eden bazı olaylarda Türkiye Gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan teslimlerin ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerektiği yönünde ihtilaflar ortaya çıkmaya başlamıştır. Madde ile, halihazırda uygulamanın devamı mahiyetinde, serbest bölgeye yapılan teslimlerin ihracat istisnası kapsamında olmadığı hususu, Kanuna açıkça yazılmak suretiyle oluşacak ihtilafların önüne geçilmesi sağlanmaktadır." şeklinde olup değişikliğin amacının yeni bir hukuki durum oluşturmaktan ziyade açıklayıcı bir mahiyette olduğu hususu vurgulanmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "İhracat İstisnası" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan haline göre, teslimin ihracat sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte belirtilen istisna hükmüne benzer bir düzenleme olarak nitelendirilebilecek 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, serbest bölgedeki alıcıya veya yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimlerin ihracat olarak istisna kapsamında olduğu düzenlenmiştir. Dolayısıyla katma değer vergisi yönünden serbest bölgelere yapılan teslimlerin istisna kapsamında olması kanun koyucu tarafından öngörülmüştür.
Kanun koyucu tarafından Katma Değer Vergisi Kanunu'nda açıkça düzenlenen istisna hükmüne Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda yer verilmemiştir. Bu açıdan serbest bölgelere yapılan teslimlerin özel tüketim vergisi yönünden ihracat istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle, dava konusu 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (12/05/2018 tarih ve 30419 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) ile değişik) "İstisnalar, Vergi İndirimi ve Verginin İadesi" başlıklı (II.) bölümünün, "A-İhracat İstisnası" başlığı altında yer alan (4) numaralı "Serbest Bölgelere Yapılan Teslimler" kısmında geçen "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz." ibaresi anılan kanuni düzenlemelere aykırı olmadığından, düzenleyici işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Tebliğ'in davaya konu "Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmaz" şeklindeki ibaresi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen ...TL vekâlet ücretinin, davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 01/12/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.