Danıştay 7. Daire Başkanlığının ithal cep telefonları için ardiye bedellerinin özel tüketim ve katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi itirazının reddi ve vergi iadesi davası.
Özet: Bir ithalatçı firma, cep telefonu ithalatında, gümrük beyannamesi öncesinde tahakkuk eden ve katma değer vergisine tabi olan ardiye hizmet bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesinin hukuka aykırı olduğunu iddia ederek, bu durumun mükerrer vergilendirmeye yol açtığını ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunu belirtmiştir; davalı idare ise bu giderlerin, vergi kaybını önlemek ve yükümlüler arasında eşitsizliği gidermek amacıyla ÖTV matrahına dahil edilmesi gerektiğini savunmuştur.
Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2024/2632 E.  ,  2025/4351 K.
"İçtihat Metni"

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/2632
Karar No : 2025/4351
DAVACI : ... Teknoloji ve Satış Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALILAR : 1-... Bakanlığı
2- ... Bakanlığı adına ... Havalimanı Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
DAVANIN KONUSU : İthalat öncesine ilişkin ardiye hizmet bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğine yönelik Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısı ile davacı adına 2024 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 24 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı “cep telefonu” ticari tanımlı eşyaya ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilerek tahakkuk ettirilen özel tüketim ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarların tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda matrahın, özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan oluştuğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İthalatta Matrah" başlıklı 21. maddesinin (c) bendinde ise diğer gider ve ödemelerden sadece vergilendirilmeyenlerin matraha dahil edileceğinin düzenlendiği, dolayısıyla, vergilendirilmiş bir giderin katma değer vergisi ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmemesi gerektiği, dava konusu düzenlemenin bahsi geçen kanun hükümleri ile Anayasa'ya ve hukuka aykırı olduğu, düzenleyici işlemle vergi matrahının belirlenmesinin fonksiyon gasbına sebebiyet verdiği ve verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturduğu, bu doğrultuda, muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı "cep telefonu" ticari tanımlı eşya ithalatları nedeniyle katma değer vergili olarak düzenlenen ardiye faturalarında yer alan giderler nedeniyle ceza ile karşı karşıya kalmamak için ihtirazi kayıtla beyan edilen tutarlar üzerinden ödenen özel tüketim ve katma değer vergilerinin hukuka aykırı olduğu ve tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesinin gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALILARIN SAVUNMASI : Katma değer vergisi yönünden daha önce vergilendirilmiş olan matrah unsurlarının özel tüketim vergisi matrahına ilave edilip edilmeyeceği yönünde oluşan tereddüt üzerine Gelir İdaresi Başkanlığından alınan görüş yazılarında; eşya ayrımı yapılmaksızın, Özel Tüketim Vergisi Kanunu eki listelerde yer alan eşyaların ithalinden önceki ardiye hizmet bedellerinin, katma değer vergisinden istisna olsun ya da olmasın, özel tüketim vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiğinin belirtildiği, ithalatta özel tüketim vergisi matrahının, özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül ettiği, katma değer vergisi matrahının ise ithalata konu eşyanın kıymeti, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile beyannamenin tescil tarihinden önce yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenlerin toplamından oluştuğu, "vergilendirilmeyenler" ibaresinin mükerrer vergilendirmenin önüne geçilmesi amacına yönelik olduğu, dolayısıyla katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi yönünden ayrı ayrı dikkate alınması gerektiği, mükerrer vergilendirmenin önüne geçilmesi için BİLGE sisteminde gerekli düzenlemelerin yapılarak vergisi ödenen giderlerin tekrar matraha ilave edilmesinin önüne geçildiği, üzerinden katma değer vergisi hesaplanan giderlerin özel tüketim vergisine tabi olmamasının yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açacağı ve vergi kaybına neden olacağı, dava konusu düzenlemenin üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Dava, T.C. Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... GTİP altında beyan edilen eşyanın ithalinden önce alınan ardiye hizmetine ilişkin bedelin katma değer vergisinden istisna olsun ya da olmasın ithalat nedeniyle hesaplanacak özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğine dair ... tarihli ve ... sayılı işlemi ile ithal edilen ... GTİP altında tanımlı eşyaya ilişkin olarak 2024 yılı Mayıs ayında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 24 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine kadar alınan ardiye hizmeti bedelinin özel tüketim vergisi ve TRT bandrol ücreti matrahına dahil edilmemesi gerektiği ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve TRT bandrol ücretinin fazladan tahsil edildiği ileri sürülen kısmının kaldırılması istemiyle 28/05/2024 tarihinde yapılan itiraz başvurusunun reddine ilişkin T.C. Ticaret Bakanlığı İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğünün ... tarihli ve ... sayılı kararının iptali ile özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin fazla ödenen kısmının tecil faizi ile iadesi istemiyle açılmıştır.
T.C.Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün, ... GTİP altında tanımlı eşyanın ithalatı esnasında alınan ardiye hizmeti karşılığı katma değer vergisi dahil bedel üzerinden düzenlenen faturaların tutarının daha önce vergilendirilmiş olması nedeniyle özel tüketim vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceği hususunda oluşan tereddütlerin giderilmesi ve uygulamaya esas alınmak üzere duyurulması amacıyla düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı yazısında; T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 06/01/2022 tarihli ve 2723 sayılı yazısı ile, eşyaya ilişkin katma değer vergisi matrahına TRT bandrol üzreti de dahil edildikten sonra oluşan tutar üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması gerekmekle birlikte, 4760 sayılı Kanun'a ekli (IV) sayılı listede yer alan eşyanın ithalinden önce alınan ardiye hizmetine dair bedelin katma değer vergisinden istisna olsun ya da olmasın ithalat sırasında hesaplanacak özel tüketim vergisinin matrahına dahil edilmesi gerektiği; Başkanlığın 01/03/2022 tarihli ve 29957 sayılı yazısı ile de bu esasın, ithalatta matrahın 3065 sayılı Kanunda belirtilen usule göre belirlenmesi geçerli tüm durumlar için uygulanması gerektiğinin öngörüldüğü bildirilerek, Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüklerinde bu esasın uygulanması istenmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinin (c) işaretli bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin
bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu; 2. maddesinde, bu Kanun'un uygulanmasında ithalatın, verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişini ifade edeceği kurala bağlanmıştır. Kanun'un 3. maddesinin (e) işaretli bendi uyarınca ithalatta özel tüketim vergisini doğuran olay, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na göre gümrük yükümlülüğünün doğması; ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir. 4760 sayılı Kanun'a ekli ((IV) sayılı listedeki malları ithal edenler, Kanun'un 4. maddesinin 1. bendinin (a) alt bendi uyarınca özel tüketim vergisinin mükellefidir.
Özel tüketim vergisinin matrah; oran ve tutarına ilişkin kurallar, 4760 sayılı Kanun'un Üçüncü Bölümünde düzenlenmiş, bu bölümde yer verilen 11. maddenin 3. bendinde, Kanun'a ekli ((IV) sayılı listedeki malların ithalinde vergi matrahının, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerine göre, 4760 sayılı Kanun'a ekli (IV) sayılı listede yer verilen ... GTİP altında tanımlı eşyanın ithalatı sırasında hesaplanacak özel tüketim vergisinin matrahı, özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisinin matrahını oluşturan unsurlardan oluşacaktır.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü, ithalata konu eşyaya dair serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tescil tarihinden önce alınan ardiye hizmetine dair bedelin ithalatta katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan olup olmadığının, başka bir deyişle hizmet bedelinin katma değer vergisi, dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceğinin tespitine dayanmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, her türlü mal ve hizmet ithalatı, verginin konusunu teşkil eden işlemler arasında sayılmış; 10. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geldiği düzenlenmiş; 21. maddesinde, ithalatta verginin matrahının maddede gösterilen unsurların toplamı olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un 21. maddesi hükmüne göre ithalatta katma değer vergisinin matrahı;
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti; gümrük vergisinin kıymet esasına alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri;
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar;
c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamından oluşmaktadır.
4458 sayılı Kanun'un 24. maddesinin 1. fıkrasında, ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu açıklandıktan sonra; satış bedeli,Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olarak tanımlanmış; 27. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde ise, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına, ithal eşyası için Türkiye'deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderlerinin ilave edileceği düzenlenmiş; 28. maddesinin (a) bendinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla, eşyanın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye'nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderlerinin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Yukarıda açıklanan hükümlere göre, ithalata konu eşya için Türkiye'deki giriş limanına kadar yapılan navlun giderinin, gümrük vergisine esas alınacak kıymete; beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan; ardiye gideri gibi; diğer gider ve ödemelerden vergilendirilmeyenlerin katma değer vergisi matrahına eklenmesi yasal bir zorunluluktur.
Bu nedenle, 3065 sayılı Kanun'un 21. maddesinin (c) işaretli bendinde yer verilmekle katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlar arasına alınan; gümrük beyannamesinin tescil tarihinden önce alınan ardiye hizmetine ilişkin olup vergilendirilmeyen bedelin, özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. bendinin (ö) işaretli alt bendinde, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetlerinin, katma değer vergisinden müstesna olduğu kural altına alınmıştır. Dolayısıyla, istisna kapsamında bulunan bu hizmetlere ilişkin bedel, katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır.
3065 sayılı Kanun'un 21. maddesi hükmünün (c) bendinde "diğer giderler ve ödemeler" olarak yer alan ibare, 28/12/2001 tarihli ve 4731 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile yapılan değişiklikle "diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler" ibaresi ile değiştirilerek yürürlükteki haline getirilmiştir.
4731 sayılı Kanun'un 5. maddesinin gerekçesinde, Bakanlar Kurulunca onaylanan Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programının vergilendirme bölümünde AB katma değer vergisi mevzuatı ile Türk katma değer vergisi sisteminin uyumlaştırılmasının da yer aldığı, söz konusu programın kısa vadeli hedefleri arasında, hizmet bedellerinin matraha dahil olduğu durumlarda mal ithaline bağlı hizmetlerin katma değer vergisinden istisna tutulmasına ilişkin AB direktifine uyum sağlanmasının da bulunduğu vurgulanarak, yapılan değişiklikle, "ithal edilen mallar için daha önce katma değer vergisine tâbi tutulan bedellerin ithalat matrahına dahil edilmemesinin sağlanması ve aynı bedel üzerinden iki kez vergileme yapılmasının önlenmesinin" amaçlandığı belirtilmektedir.
Kanun hükmünün gerekçesinde belirtildiği üzere; madde hükmü gereği, ithal edilen eşyaya dair bedel üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmiş olacağından, eşyanın ithaline bağlı olarak alınan hizmetin istisna kapsamına alınması suretiyle katma değer vergisine tabi tutulmasının önüne geçilerek salt hizmet bedelinin katma değer vergisi matrahına alınması ve mükerrer vergilendirme yapılmaması sağlanacaktır.
Bu itibarla, ithal eşyaya dair hizmet bedelinin katma değer vergisine tabi tutulmayıp hizmet bedelinin özel tüketim vergisi matrahına alınması; katma değer vergisi istisnası kapsamında hizmet alınmasına karşın Kanun hilafına, üzerinden herhangi bir suretle vergi ödenmiş olması halinde ise hizmet bedeli tutarının vergiden arındırılmış/salt hizmet bedelini içeren kısmının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle özel tüketim vergisi matrahına alınması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Yukarıda açıklanan nedenlerle, ... GTİP altında tanımlı eşyanın ithalinden önce alınan ardiye hizmetine ilişkin bedelin ithalat nedeniyle hesaplanacak özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi ve bu esasın, ithalatta matrahın 3065 sayılı Kanun'da belirtilen usule göre belirlenmesi geçerli tüm durumlar için uygulanması gereğinin Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüklerine duyurulmasına dair ... tarihli ve ... sayılı işlemde mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Uygulama işlemine gelince;
İthalata konu eşyaya ilişkin olarak 2024 yılı Mayıs ayında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 24 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine kadar ardiye hizmeti alındığı, hizmet bedeli faturalarının "katma değer vergisi dahil" olarak düzenlendiği ve faturalarda yer alan hizmet bedelinin ve katma değer vergisinin ödendiği; hizmet bedelinin, üzerinden katma değer vergisi ödenmiş olması nedeniyle özel tüketim vergisi ve TRT bandrol ücreti matrahına dahil edilmemesi gerektiği ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve TRT bandrol ücretinin fazladan tahsil edildiği ileri sürülen kısımlarının kaldırılması istemiyle 28/05/2024 tarihinde itiraz başvurusunda bulunulduğu, istemin reddine ilişkin T.C. Ticaret Bakanlığı İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğünün ... tarihli ve ... sayılı kararının iptali ile özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin fazla ödenen kısmının tecil faizi ile iadesi istemiyle açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen açıklamalarda belirtildiği üzere, beyannamelerin tescil tarihine kadar alınan ve katma değer vergisi istisnası kapsamında bulunan ardiye hizmet bedeli için "KDV hariç fatura düzenlenmesi ve hizmet bedelinin "vergilendirilmeyen diğer gider ve ödemeler" kapsamında katma değer vergisi matrahına; bu suretle de özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Öte yandan beyannamenin tescil tarihinden sonra hizmetin alınmasına devam edilmesi halinde hizmet, ithalat istisnası kapsamında olmayacağından tabi olduğu oran üzerinden katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Uyuşmazlık konusu olayda, istisna kapsamında olan hizmet faturaları, hizmet bedeli ile üzerinden hesaplanan katma değer vergisini içerecek biçimde düzenlenmiş ve vergi, hizmet bedeliyle birlikte ödenmiştir.
Her ne kadar faturalarda yer verilen hizmet bedeli üzerinden katma değer vergisi ödendiği; vergilendirilmiş olan hizmet bedelinin katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi matrahına alınmayacağı; uygulamanın, mükerrer katma değer vergisi tahsiline neden olacağı ileri sürülmüş ise de; Kanun koyucu tarafından gümrük beyannamelerinin tescil tarihinden önce alınan ardiye hizmeti bedeli üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmemesi, vergi dışında kalan kısmının katma değer vergisi matrahına alınması amaçlanmıştır. İthalat nedeniyle özel tüketim vergisi ödemekle yükümlü bulunanlarca, esasen katma değer vergisi istisnası kapsamında olan bu hizmete dair bedel üzerinden katma değer vergisi ödenmiş olmasından dolayı özel tüketim vergisi tahakkuk ve tahsil edilemeyeceğinden söz edilemez. Bu nedenle, hizmet bedeli üzerinden fazladan tahsil edildiği ileri sürülen katma değer vergisi ve özel tüketim vergisinin iadesi isteminin reddine ilişkin yapılan itirazın reddine dair işlem mevzuata uygun görülmüştür.
Davacı şirket tarafından kamu idaresine yapılan başvurulara ilişkin dilekçelerde, TRT bandrol ücretinin fazla tahsil edildiği ileri sürülerek fazla kısmın iadesi istenmesine karşın bu dilekçelerin, dava ve savunmaya cevap dilekçeleri ile birlikte değerlendirilmesinde TRT bandrol ücreti ile ilgili olarak ayrıca bir iddia ileri sürülmediği ve iade isteminde de bulunulmadığı gibi uyuşmazlığın özünü, serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tescil tarihinden önce alınan ve üzerinden katma değer vergisi ödenmiş bulunan ardiye hizmeti bedelinin katma değer vergisi matrahına ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceğinin oluşturduğu anlaşıldığından gerek düzenleyici işlem gerek uygulama işlemi yönünden bandrol ücreti matrahı ve tahsiline dair ayrıca bir değerlendirme yapılmamıştır.
Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacıyı temsilen Av. ... ve Av. ...'ın, 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 2. fıkrası uyarınca Ticaret Bakanlığı ve Ticaret Bakanlığı adına İstanbul Havalimanı Gümrük Müdürlüğü'nü temsilen Av. ...'in geldiği görülerek Danıştay Savcısı ...'ün katılımıyla yapılan duruşmada taraflara usulüne uygun olarak söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
İthalat öncesine ilişkin ardiye hizmet bedellerinin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğine yönelik Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısı ile davacı adına 2024 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 24 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı “cep telefonu” ticari tanımlı eşyaya ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilerek tahakkuk ettirilen özel tüketim ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile fazladan ödenen tutarların tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasında, ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu açıklandıktan sonra; satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olarak tanımlanmış; 27. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına, ithal eşyası için Türkiye'deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderlerinin ilave edileceği belirtilmiş ve 28. maddesinin (a) bendinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırdedilebilmeleri koşuluyla, eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye'nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderlerinin gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hükümlerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "İthalatta Matrah" başlıklı 21. maddesinin (a) bendinde, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri; (b) bendinde, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar; (c) bendinde, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler, ithalde alınması gereken katma değer vergisinin matrahına dahil unsurlar arasında sayılmış, söz konusu maddenin (c) bendine "vergilendirilmeyenler" ibaresinin eklendiği 28/12/2001 tarih ve 4731 sayılı Kanun'un 5. maddesinin gerekçesinde; Avrupa Birliği ile Türk katma değer vergisi sisteminin uyumlaştırılması kapsamında, ithal edilen mallar için, daha önce katma değer vergisine tabi tutulan tutarların mükerreren vergilendirilmesinin önlenmesinin amaçlandığının belirtildiği anlaşılmaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Vergileme Ölçüleri ve Matrah" başlıklı 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden; ithalatta özel tüketim vergisi matrahının, özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan oluştuğu, katma değer vergisi matrahının ise; eşyanın kıymeti, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyen unsurların toplamından oluştuğu anlaşılmaktadır. Bu doğrultuda, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemeler ithalatta katma değer vergisi matrahının unsurlarından olup bu giderler daha önce vergilendirilmiş olmaları halinde mükerrer vergilendirmeyi önlemek maksadıyla matraha ilave edilmeyecektir. Öte yandan, ithalatta katma değer vergisinin matrahına ilişkin 3065 sayılı Kanun'un 21. maddesinin (c) bendine "vergilendirilmeyenler" ibaresinin eklendiği 28/12/2001 tarih ve 4731 sayılı Kanun'un 5. maddesinin gerekçesinde, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmiş olanlar yönünden mükerrer vergilendirmeyi önlemek maksadıyla söz konusu ifadenin madde metnine eklendiğinin anlaşılması karşısında, beyannamenin tescili tarihinden önce yapılan ve faturasında katma değer vergisi hesaplanan ardiye hizmet bedelinin ithalatta katma değer vergisi matrahının bir unsuru olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davalı idare tarafından, özel tüketim vergisine tabi eşya ithalatlarında katma değer vergisi dahil olarak düzenlenen ardiye hizmet faturalarının ithalatta özel tüketim vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceğinin sorulması üzerine Gelir İdaresi Başkanlığınca, katma değer vergisinden istisna olsun ya da olmasın ardiye hizmet bedellerinin özel tüketim vergisinin matrahına dahil edilmesi gerektiğinin bildirilmesi üzerine, dava konusu düzenlemenin yapıldığı, davacı tarafından anılan düzenleme nedeniyle herhangi bir cezayla karşılaşmamak için, özel tüketim vergisine tabi "cep telefonu" ticari tanımlı eşya ithalatlarında katma değer vergisi dahil olarak düzenlenen ardiye faturalarında yer alan tutarların ihtirazi kayıtla ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilerek hesaplanan özel tüketim vergisi ve buna bağlı katma değer vergisinin ödendiği, daha sonra, bahsi geçen düzenleyici işlem ve uygulama işleminin iptali ile fazladan ödenen tutarların tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Katma değer vergisi dahil edilmek suretiyle düzenlenen ardiye hizmetine ilişkin faturaların, serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin tescilinden önce tanzim edildiği hususunda uyuşmazlık bulunmayan olayda; ardiye hizmet bedellerinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği açık olup, faturada katma değer vergisinin gösterilmiş olması nedeniyle, aynı matrah unsurunun mükerrer şekilde vergilendirilemeyeceğinden, ithalatta katma değer vergisi matrahının toplamına dahil edilemeyecek olması, söz konusu tutarların katma değer vergisi ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahının bir unsuru olduğu gerçeğini değiştirmeyeceği, yani, beyannamenin tescili tarihinden önce yapılan ve katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi gereken ardiye hizmet giderlerinin, münhasıran bu hizmete ilişkin düzenlenen faturada vergisinin gösterilmesi nedeniyle ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesinin, söz konusu vergi matrahının bir unsuru olması özelliğini değiştirmediği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden önce gerçekleştirilen ardiye giderlerinin ithalattaki özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılması karşısında, ... tarih ve ... sayılı yazı ile davacı adına 2024 yılında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 24 adet serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı “cep telefonu” ticari tanımlı eşyaya ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilerek tahakkuk ettirilen özel tüketim ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Aşağıda dökümü yapılan ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 14. maddesinin 1. fıkrası ve yürürlükteki Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca, duruşmalı işlere ilişkin ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/12/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.