Danıştay 9. Dairenin sahte fatura kullanımından kaynaklanan KDV, vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin 7143 sayılı kanun matrah artırımının vergi incelemesine etkisi temyiz davası.
Özet: Davacı şirketin sahte olduğu iddia edilen alış faturalarına dayanarak resen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması talebiyle açtığı davada, ilk derece ve bölge idare mahkemeleri sahte fatura tespitlerine dayanarak KDV ve vergi ziyaı cezasını hukuka uygun bulurken, özel usulsüzlük cezasını somut delil eksikliği nedeniyle kaldırmış; davacı şirket, matrah artırımı yaptığını ve incelemenin varsayıma dayalı olduğunu ileri sürerek, davalı idare ise özel usulsüzlük cezasının da yerinde olduğunu savunarak kararın bozulmasını talep etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2024/7054Karar No : 2025/4427TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Malzemeleri San. Tic. Ltd. Şti.VEKİLİ : Av. ... 2-(DAVALI) ... Defterdarlığı- ... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım alış faturalarının sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017/Haziran-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükelleflerin vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin değerlendirilmesinden; düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmiş belgeler olmayıp sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, davacı şirket adına düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucu davacı şirket adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından ise; faturanın verilmediği, alınmadığı yada gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanın aradığı anlamda ve olay anında gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit yapılmadığından davacı adına 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden reddine, özel usulsüzlük cezası yönünden ise kabulüne, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporu ve davacının mal alımında bulunduğu mükelleflere ilişkin yapılan tespitlerin varsayıma dayalı olduğu, 2017 yılına ilişkin 7143 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi için matrah artırımında bulunarak taksitlerin ödendiğinden, dava konusu dönem için vergi incelemesi düzenlenerek tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.DAVALININ İDDİALARI: Davacının 2017 yılında sahte fatura kullandığının açık olduğu, bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY: Davacı adına, bir kısım alış faturalarının sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017/Haziran-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT:7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; gelir ve kurumlar vergisi, 2. fıkrasında; gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi, 3. fıkrasında; katma değer vergisi matrahlarının fıkralarda belirlenen şartlar dahilinde artırılarak belirlenen süre ve şekilde ödenmesi halinde artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu kurala bağlanmış, 7. fıkrasında; bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi hâlinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla inceleme ve takdir sonucu bulunan farkın, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu, 9. fıkrasında ise; 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenlerin bu maddenin üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamayacağı ancak 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla mükelleflerin bu madde hükümlerinden yararlanacakları ifade edilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Dava dosyasının incelenmesinden, davacı adına sahte fatura kullandığı yolunda düzenlenen 22/06/2022 tarihli vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, temyiz dilekçesinin incelenmesinden davacının 21/07/2018 tarihinde 7143 sayılı Kanun'dan faydalanarak 2017 yıllı için katma değer vergisi matrah arttırımında bulunduğu, tahakkuk eden vergi borçlarını yapılandırdığı, oluşturulan ödeme tablosuna göre borcun altı taksit halinde ödemesinin planlandığı, altı taksitten dördünün 13/09/2018, 28/11/2018, 28/02/2019, 30/07/2019 tarihlerinde ödendiği, dördüncü ve beşinci taksitin ise davacı tarafından süresinden sonra dahi olsa ödendiğinin ileri sürüldüğü görülmüştür. 7143 sayılı Kanun'da yapılan düzenlemeler ile, mükelleflerin geçmiş yıllara ilişkin vergisel iş ve işlemleri için bir takım kolaylıklar sağlanması, mükelleflerin gerek yapılandırma gerekse de matrah ve vergi artırımı yoluyla, çeşitli nedenlerle ödemediği ya da eksik beyan ettiği vergi borçlarını ödemelerinin önünü açmak ve matrah/ vergi artırılan yıllarla ilgili oluşabilecek vergi cezalarından korunması amaçlanmıştır. Uygulamada taksitlendirilen vergi borçlarının mükellefler tarafından ya ilk taksitten itibaren hiç ödenmediği ya da ilk iki taksit ödendikten sonra diğer taksitlerin ödenmediği ve Kanun'un bu şekilde ihlal edildiği sıkça görülmekte ise de, taksit ödemelerinin büyük çoğunluğunu yerine getiren mükelleflerin borcu ödeme iradelerinin bulunduğu ve Kanunun amacı dikkate alındığında her bir taksitin ödenmesi için davalı idarenin mükelelflere bildirimde bulunması gerekmediği açık ise de, ilk beş taksiti yasal süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan mükellefler hakkında Kanun'da yer alan açık hüküm nedeniyle aleyhine sonuç doğuracak bir işlem tesis etmeden evvel, davalı idarenin, ödenmeyen taksitten önceki taksitleri yasal süresinde ödemiş olmasını mükellefler lehine borcu ödeme iradesine karine sayarak, ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı, değilse bu taksiti/taksitleri ödemediği takdirde matrah/vergi artırımının kaldırılacağı ve hakkında vergi incelemesine başlanacağı yönünde bildirimde bulunulması, adına tesis edilen olumsuz işleme karşı dava açma hakkının mükellefe tanınması gerektiği sonucuna varılmış olup, aksi düşüncenin uygulamada çoğunlukla rastlanan taksitlerini geç ödese de yapılandırma işlemi idarece bozulmayan mükelleflerle, doğrudan incelemeye alınan mükellefler açısından hakkaniyetsizliğe sebep olacağı açıktır.Kanunda yapılan düzenlemelerin amacı ve tecil dosyasına ilişkin ilk üç taksit ile altıncı taksiti süresinde ödediği görülen, süresinden sonra dahi olsa diğer taksitleri ödediğini ileri süren ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan davacı adına, davalı idarece taksitlerden bir kısmını Kanunda belirtilen sürede ödemediğinden bahisle vergi artırımının ihlal edildiğine dair bir bildirimde bulunmaksızın vergi incelemesi yoluna gidilmesinde ve inceleme sonucuna göre tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.Öte yandan; kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; yukarıda belirtilen nedenlerden ötürü bir bütün olarak incelenemeyen ve tarhiyat yapılamayan dönem için yine incelemenin bir parçasıyla ortaya çıkabilecek olan özel usulsüzlük cezası kesilmesinin, kanunda öngörülmediği ve hukuki güvenlik ilkesine de aykırı olduğu sonucuna varıldığından ve dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden yukarıda belirtilen gerekçeyle hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın anılan kısımlarında da sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin gerekçeli reddine,... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı davanın reddine ilişkin kısmı yönünden BOZULMASINA, özel usulsüzlük cezası yönünden yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/10/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.