Danıştayın, mükellef başvurusu olmaksızın resen oluşturulan elektronik tebligat adresine yapılan tebligatın geçerliliği ve kullanıcı kodu ile şifre bildiriminin gerekliliğini inceleyen kararı.
Özet: Vergi mükellefinin başvurusu olmaksızın idarece resen oluşturulan elektronik tebligat adresinin kullanıcı kodu, parola ve şifresinin mükellefe bildirilmemesi halinde, bu adres üzerinden yapılan tebligatların ve dolayısıyla dayanak teşkil eden ödeme emrinin hukuka uygun olup olmadığı hususunda ilk derece mahkemesi tebligatı usulsüz bulurken, bölge idare mahkemesi kanuni yetkiyle resen oluşturulan adres üzerinden yapılan tebligatları geçerli kabul ederek farklı kararlar vermiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YDOKUZUNCU DAİREEsas No : 2023/8817Karar No : 2025/4912 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin ilk yedi satırdaki kalemler haricinde kalan kısmının iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; gerçek kişi mükellefiyeti olan davacının elektronik tebligat sistemini kullanması için 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 5. maddesine göre yapılması gereken başvurusunun bulunmadığı, elektronik imzalı veya ıslak imzalı elektronik tebligat adres başvurusu yapıldığına bir belgenin davalı idare tarafından dosyaya sunulamadığı, buna bağlı olarak elektronik tebligat aktivasyonunun da mevcut olmadığı, idarece re'sen internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin davacının adına oluşturulduğu, re'sen oluşturulan söz konusu elektronik tebligat adresine ilişkin davacıya herhangi bir bildirimde de bulunulmadığı, bu durumda; elektronik tebligat adresi edinme talebi olmayan ve adına oluşturulan elektronik tebligat adresinin kullanıcı kodu, parola ve şifresi Genel Tebliğde düzenlendiği şekilde tarafına tebliğ edilmeyen davacı hakkında düzenlenen ödeme emri içeriği amme alacaklarının dayanağı durumundaki vergi ve ceza ihbarnamelerinin elektronik ortamda yapılan tebliğinin usule uygun olmadığı, usule uygun şekilde kesinleşmeyen amme alacaklarının tahsili için düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ödeme emrinin ilk yedi satırdaki kalemler haricinde kalan kısmının iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrasında; "Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmüne, Kanunun verdiği açık yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 9. maddesinde; "Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için 213 sayılı Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca, aynı kanunun mükerrer 355. maddesindeki cezai müeyyide uygulanır. Ceza uygulaması sonrasında re'sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parolası ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilir ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanır." kuralına yer verilmiş olup, uygulamada elektronik tebligat adresi kullanmak zorunda bulunan mükelleflerin, kanuni süresinde elektronik tebligat şifre başvurusunda bulunmaması halinde mükellefin talebi olmaksızın ayrıca elektronik tebligat adresi muvafakatine ihtiyaç duyulmaksızın, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parolası ve şifresinin re'sen oluşturulabildiği, bakılan davada; ticari kazanç mükellefi olan davacının elektronik tebligat adresi kullanma zorunluluğu kapsamında bulunmasına karşın bu hususta başvuruda bulunmadığı, idare tarafından internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parolası ve şifresinin re'sen oluşturulduğu ve davacı adına düzenlenen ihbarnamelerinin elektronik ortamda tebliğ edildiği görülmekte olup, Kanunun verdiği yetkiye istinaden çıkarılan Genel Tebliğ hükümleri uyarınca re'sen oluşturulan davacının elektronik tebliğ adresine gerçekleştirilen ihbarnamelerinin tebliği sonrasında yapılan takipte hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 456 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ'in 9/2. maddesinde; ceza uygulaması sonrasında re'sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parolası ve şifresinin gerçek kişilerde mükellefe tebliğ edileceği ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanacağının düzenlendiği, anılan maddeye istinaden adına re'sen oluşturulan elektronik tebligat adresinin kullanıcı kodu, parola ve şifresi tarafına tebliğ edilmediğinden, dava konusu ödeme emrinin dayanağı olan ihbarnamelerin elektronik ortamda yapılan tebliğinin usule uygun olmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde düzenlenen; "Maliye Bakanlığı ... tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ... yetkilidir." ibaresinin Anayasaya aykırı olduğu, yine Kanunun anılan maddesinde idareye re'sen elektronik tebligat adresi açma yetkisi tanınmamışken Genel Tebliğ ile bu yönde bir yetki verilmesinin Kanuna aykırı olduğu ve uyuşmazlığın esasına yönelik iddialarla kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının temyiz kararında yazılı gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:Davacının Anayasaya aykırılık iddiası yerinde görülmeyerek ve dosya tekemmül ettiğinden, yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi. İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY: Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin ilk yedi satırdaki kalemler haricinde kalan kısmının iptali istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik Ortamda Tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanunun mükerrer 355. maddesine, 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanunun 13. maddesi ile; bu Kanunun 107/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, bu fıkranın (1) numaralı bendinde yer alanlara 1.000 (9.900 TL) Türk lirası, (2) numaralı bendinde yer alanlara 500 (4.800 TL) Türk lirası, (3) numaralı bendinde yer alanlara 250 (2.500 TL) Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesileceği kuralı eklenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin ç, d, e bentlerinde: "ç) Elektronik Tebligat: 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın Elektronik Tebligat Sistemi ile muhatapların elektronik adreslerine tebliğ edilmesini, d) Elektronik Tebligat Adresi: Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortamı, e) Elektronik Tebligat Sistemi: Bilişim sistemleri vasıtasıyla muhatabın elektronik tebligat adresine iletilmek üzere, tebliğ evrakının gönderildiği ve elektronik ortamda delillendirilerek tesliminin sağlandığı sistemi ifade eder.", "Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler" başlıklı 4. maddesinde; "Bu Tebliğ ile tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar aşağıda belirtilmiştir. a) Kurumlar vergisi mükellefleri, b) Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç), ..., Kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar, Tebliğle belirlenen sürelerde bildirimde bulunarak elektronik tebligat adresi almak ve elektronik tebligat sistemini kullanmak zorundadır. Bu mükelleflerin dışında kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep eden kişiler de sistemden isteğe bağlı olarak yararlanabileceklerdir.", "Gelir Vergisi Mükelleflerinin Bildirimi ve Elektronik Tebligat Adresi Edinmesi" başlıklı 5.2. maddesinde; "Elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan gelir vergisi mükelleflerinin, (467 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişen ibare; Yürürlük: 29.12.2015) 01.04.2016 tarihine kadar örneği Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi (Gerçek Kişiler İçin)”ni (EK:2) internet vergi dairesinde elektronik ortamda doldurmaları ve elektronik tebligat sistemini kullanmaya başlamaları gerekmektedir. Bu mükelleflerin, söz konusu bildirimi kendileri veya elektronik tebligat sistemi ile ilgili işlemleri yapmaya yönelik özel yetki içeren noterde verilmiş vekâletnameyle yetkili kılınan kişiler aracılığıyla gelir vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine bizzat vermeleri de mümkündür. İnternet vergi dairesini kullanarak elektronik ortamda bildirimde bulunan gelir vergisi mükelleflerine internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilmeyecek olup bu mükellefler sisteme her girişlerinde sistem tarafından kimlik doğrulaması yapılmak suretiyle elektronik tebligat sistemini kullanabileceklerdir. Vergi dairesine bizzat veya vekili aracılığıyla başvuran gerçek kişi mükelleflerin başvuruları değerlendirilecek ve gerekli şartları taşıyan mükelleflere internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi verilecektir. İnternet vergi dairesini kullanarak elektronik ortamda veya vergi dairesine bizzat başvurarak sistemi kullanacak olan gelir vergisi mükellefleri, elektronik tebligat adresi edinmiş olacaklardır.", "İnternet Vergi Dairesi Kullanıcı Kodu, Parola ve Şifresi Edinme" başlıklı 5.5 maddesinde; "Elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Tebligat Talep Bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifreyi ihtiva eden kapalı bir zarf verilecektir.", "Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı 6. maddesinde ise: "213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrak, elektronik imza ile imzalanacak ve (511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 3 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:19.10.2019) tebligatı yapan birim adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletilecektir. Elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişilecektir. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişiler şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacaklardır. İnternet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi olmayan gerçek kişiler ise sisteme her girişte yapılan kimlik doğrulaması ile elektronik tebligat adreslerine erişeceklerdir." kuralına yer verilmiştir.Genel Tebliğin "Ceza Hükümleri" başlıklı 9. maddesinde; "“Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayanlar için Kanunun 148, 149 ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca, Kanunun mükerrer 355. maddesindeki cezai müeyyide uygulanır. Ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe, tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde doğrudan kanuni temsilcisine tebliğ edilir ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılır.” kuralına yer verilmiş olup, anılan madde Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/12/2019 tarih ve E:2018/3366, K:2019/10783 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Söz konusu iptal kararından sonra 25/09/2024 tarihinde yayımlanan 568 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 6. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde ise; "Elektronik tebligat sistemine dahil olması zorunlu olanlardan bu Tebliğ ile getirilen yükümlülüklere uymayan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanunun ilgili ceza hükümleri tatbik olunur." kuralına yer verilmiştir.6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58. maddesinde; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği düzenlemesine yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Uyuşmazlıkta; davacının ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyetinin bulunduğu, bu haliyle Genel Tebliğin 4. maddesi uyarınca elektronik tebligat adresi kullanma zorunluluğu bulunan kişiler arasında olduğu, dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin dayanağı vergi ve ceza ihbarnamelerinin davacı adına oluşturulan elektronik tebligat adresine 01/08/2021 tarihinde tebliğ edildiği, söz konusu ihbarnamelerin elektronik ortamda tebliğ edildiğine ilişkin delil kaydında davacının 12/12/2016 tarihinde ... sayılı IP adresi üzerinden e-tebligat aktivasyon kaydının yapıldığının belirtildiği görülmekte ise de; davalı idarenin savunma dilekçesi ve Vergi Mahkemesinin 23/12/2021 tarihli ara kararına davalı tarafından verilen cevap dilekçesi ve ekleri incelendiğinde; davacının Genel Tebliğin 5/2. maddesinde belirtildiği şekilde yazılı olarak (gerçek kişiler için) elektronik tebligat talep bildirimi vermediği gibi internet vergi dairesi üzerinden de başvuru yapmadığı, söz konusu elektronik tebligat adresinin davalı idare tarafından Genel Tebliğin 9. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen; "Ceza uygulaması sonrasında re’sen oluşturulan internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresi gerçek kişilerde mükellefe (... ) tebliğ edilir ve elektronik tebligat adreslerine tebligat gönderimine başlanılır.” hükmüne istinaden re'sen açıldığı, ancak re'sen oluşturulan elektronik tebligat adresine ilişkin internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin davacıya tebliğ edildiğine ilişkin bilgi, belge sunulmadığı görülmüştür.Bu durumda; davacı adına re'sen oluşturulan elektronik tebligat adresine ilişkin internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin Genel Tebliğde düzenlendiği şekilde davacıya tebliğ edildiği davalı idarece ortaya konulamadığından, diğer bir ifadeyle adına elektronik tebligat adresi oluşturulduğuna ilişkin davacının usule uygun biçimde bilgilendirilmediği anlaşıldığından, dava konusu ödeme emrinin dayanağı vergi ve ceza ihbarnamelerinin elektronik ortamda yapılan tebliğinin usule uygun olmadığı, usule uygun şekilde kesinleşmeyen amme alacaklarının tahsili için düzenlenen ödeme emrinin dava konusu edilen kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip yazılı gerekçeyle davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.Öte yandan; 456 sıra nolu Genel Tebliğin, elektronik tebligat adresi kullanma zorunluluğu bulunan gerçek ve tüzel kişiler yönünden, idareye re'sen elektronik tebligat adresi açabilmesi yönünde yetki veren 9. maddesi, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/12/2019 tarih ve E:2018/3366, K:2019/10783 sayılı kararı ile iptal edilmiş ve söz konusu karar kesinleşmiş olup, anılan maddenin yargı kararının uygulanması neticesinde 25/09/2024 tarihinde yayımlanan 568 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 6. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde de idareye bu yönde bir yetki tanınmamıştır.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;Davacının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 18/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.