**Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 7440 sayılı Kanun ile getirilen ek verginin serbest bölge kazanç istisnasına uygulanmasına ilişkin tebliğ hükmünün iptali ve anayasaya aykırılık iddialarının değerlendirildiği temyiz kararı.**
Özet: Bir şirket, 7440 sayılı Kanun ile 2022 yılı kurum kazancından istisna edilen gelirler üzerinden getirilen %10 ek verginin ve bu vergiyi serbest bölge kazançlarını da kapsayacak şekilde düzenleyen tebliğ maddesinin iptalini talep etmiş; ayrıca dayanak kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğunu ileri sürerek Anayasa Mahkemesine başvurulmasını istemiş, ancak Anayasa Mahkemesinin ilgili kanun maddesinin Anayasaya uygun olduğu yönündeki daha önceki kararı sebebiyle davacının Anayasaya aykırılık iddiası ciddi bulunmadığından, Danıştay Üçüncü Dairesinin bu yöndeki kararının temyizen incelenmesi talep edilmektedir.
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2024/785 E.  ,  2025/1068 K.
"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/785
Karar No : 2025/1068
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Gıda Tekstil Makina Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALILAR) : 1- ... Bakanlığı - ... (... İdaresi Başkanlığı)
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Defterdarlığı -...(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU: Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/05/2024 tarih ve E:2023/3132, K:2024/2877 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin ''Ek verginin konusu'' başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (k) bendinin iptali ile 2022 yılı için ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesinde istisna olarak beyan edilen kurum kazancı üzerinden %10 oranında tahakkuk eden ek verginin kaldırılması ve anılan hükümlerin dayanağı 7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının Anayasa'ya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/05/2024 tarih ve E:2023/3132, K:2024/2877 sayılı kararı:
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksidinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksidinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği düzenlenmiştir. Aynı fıkrada 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kuralına yer verilmiştir.
7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (k) bendinde 3218 sayılı Kanun uyarınca serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnasının ek verginin konusunu oluşturduğu kurala bağlanmıştır.
i. Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesi yönünden yapılan inceleme:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
ii. Anayasaya aykırılık iddiası yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlık konusu Tebliğ'in dayanağı 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının iptaline karar verilmesi talebiyle... Vergi Mahkemesi tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur. Anayasa Mahkemesinin 14/03/2024 tarih ve E:2023/169, K;2024/82 sayılı kararıyla itiraz konusu kuralın, Anayasa'nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı tespit edilerek itirazın reddine karar verilmiştir. Anılan karar 19/04/2024 tarih ve 32522 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararı da dikkate alındığında, davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
iii. Düzenleyici işlemin iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergi mevzuatında mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan norm, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyecektir. Bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemler, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacak veya kısıtlayamayacaktır. Dolayısıyla, düzenleyici bir işlem olan tebliğler kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyecektir.
7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında açıkça kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağının belirtildiği ve anılan Kanun'la verilen yetkiye dayanılarak hükmün uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yürürlüğe konulan 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin (5) numaralı maddesinin (3) numaralı fıkrasının (ç) bendinde, 3218 sayılı Kanun uyarınca istisna kapsamına alınmış olan serbest bölgelerde elde edilen kazancın sayıldığı, ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığına Kanun'la verilen yetki aşılarak getirilmiş yeni bir kural olmadığı dikkate alındığında, Kanun'da hükme bağlanan kuralın kapsamı ve uygulanmasına dair esaslara yer verilen düzenleme ile istisna hakkı kullanımının, Kanun hükmünde öngörülmeyen bir şekilde daraltıldığı ya da ortadan kaldırıldığından söz edilemeyecektir.
Bu kapsamda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olduğu da dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu düzenlemenin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, Kanun'un uygulama alanını sınırlamadığı veya genişletmediği gibi Kanun'da belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle uyuşmazlık konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.
iv. Uygulama işleminin iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
Bu durumda, 7440 sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3) uyarınca ihtirazi kayıtla verilen 2022 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden ek kurumlar vergisinde de hukuka aykırılık bulunmamıştır.
v. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 7440 sayılı Kanun ile serbest bölgede elde ettikleri kazançların geçmişe etkili olacak şekilde ek vergi kapsamına alınmasının hukuka aykırı olduğu, bu şekilde düzenleme yapılmasının hukuk devleti ilkesine uygun olmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu hükümleri bir arada değerlendirildiğinde serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançların gelir ve kurumlar vergisinden istisna olduğu, 3218 sayılı Kanun'un özel kanun niteliğinde olması sebebiyle öncelikli olarak uygulanması gerektiği belirtilerek kararın hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılar tarafından, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2-Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/05/2024 tarih ve E:2023/3132, K:2024/2877 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
24/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.