Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, Cumhurbaşkanı Kararı ile KDV oranları artışının iptali davasına yönelik baro temyiz başvurusunun incelenmesi.
Özet: Bir baro başkanlığı tarafından, Katma Değer Vergisi oranlarını artıran Cumhurbaşkanı Kararının iptali istemiyle açılan davanın Danıştay Üçüncü Dairesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen kurul, vergi oranlarının kanunla belirlenmesi ile Cumhurbaşkanına tanınan yetkinin Anayasa ve ilgili kanunlar çerçevesindeki sınırlarının hukuka uygunluğunu değerlendirmektedir; bu süreçte davalı idarenin ehliyet itirazı reddedilmiş olup, düzenleyici işlemin niteliğine ilişkin usul incelemesi devam etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YVERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUEsas No : 2025/101Karar No : 2025/1074TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Barosu Başkanlığı - ... (... No.lu Barosu Başkanlığı)VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVALI) : ...VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ...İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/10/2024 tarih ve E:2023/2779, K:2024/5093 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: 07/07/2023 tarih ve 32241 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 06/07/2023 tarih ve 7346 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın iptali istemiyle dava açılmıştır.Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/10/2024 tarih ve E:2023/2779, K:2024/5093 sayılı kararı:Dava konusu Karar'ın 1. maddesiyle %18 olan genel katma değer vergisi oranı %20'ye, %8 olan indirimli katma değer vergisi oranı ise %10'a çıkarılmış; 2. maddesiyle de daha önce indirimli orana tabi bazı malların teslimi genel orana tabi tutulmuştur.2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "II. Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması" başlıklı 13. maddesi şu şekildedir:"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."Anayasa'nın "VI. Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkraları şu şekildedir:"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, (2) numaralı bendinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının, (3) numaralı bendinde de, alt bentler hâlinde sayılan diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 28. maddesinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Cumhurbaşkanı'nın bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dâhilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu hükümlerine yer verilmiştir.Dava konusu Karar ile değişiklik yapılan ve 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"ın 1. maddesinde, mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının, a) ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18, b) ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, c) ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 olarak tespit edildiği belirtilmiştir.5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 13. maddesinin (i) bendinde, bütçelerin, ait olduğu yıl başlamadan önce Türkiye Büyük Millet Meclisi veya yetkili organlarca kabul edilmedikçe veya onaylanmadıkça uygulanamayacağı kuralına yer verilmiştir. Aynı Kanun'un 15. maddesinin birinci fıkrasında, merkezî yönetim bütçe kanununun, merkezî yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin gelir ve gider tahminlerini gösteren, bunların uygulanmasına ve yürütülmesine yetki ve izin veren kanun olduğu belirtilmiştir. 16/12/2022 tarih ve 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu, 31/12/2022 tarih ve 32060 (1. mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 27/07/2023 tarih ve 32261 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 15/07/2023 tarih ve 7457 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu İle Bağlı Cetvellerinde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 2. maddesiyle 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu'na bağlı (B) işaretli cetvelde yer alan genel bütçe gelir tahmini, bu Kanun'a bağlı (B) işaretli cetvelde yer aldığı şekilde artırılmıştır.I. Usul yönünden yapılan inceleme:Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.Düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gerekmektedir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak tesis edilen, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir. İdarenin kendi görev alanı içinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Danıştayın yerleşik kararlarında da idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu hâliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif hak ve menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. Buna göre, dava konusu Karar'ın, kesin ve yürütülebilir işlem niteliğini taşıdığı, yurt çapında uygulanarak üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini etkilediği dikkate alındığında Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi kapsamında olduğu açıktır.II. Esas yönünden yapılan inceleme:Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesinin en önemli alt ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu birtakım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi hukuki güvenlikle bağlantılı olup birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuki yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisi tanıdığını kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilirlik, bilinebilirlik ve öngörülebilirlik gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan, muhtemel muhataplarının, mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık-üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dâhilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmektedir. Bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. Dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrası ile Cumhurbaşkanı'na kanunda belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar dâhilinde vergi oranlarını değiştirme yetkisi verilmiştir. Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi ile birlikte hukuk sistematiğine dâhil edilen Cumhurbaşkanı Kararları, öncesinde Bakanlar Kurulu Kararı olarak adlandırılan düzenleyici idari işlemlerin yerini almıştır.Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.Diğer bir deyişle, kanunla düzenlenmiş bir alanda öngörülen düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içinde üst norma aykırı olmayan ve kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir.Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama teşkil ettiği hususunda kuşku bulunmamaktadır. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ayrıca mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin, kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.Öte yandan, Anayasa'nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülük ilkesi, elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik, ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise, hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesini ifade etmektedir.Bütçede yer alan gelirlerin toplanması ve harcamaların yapılabilmesi için yasama organının yürütme organına bir yıl öncesinden verdiği yetkiyi ifade eden ön izin ilkesi, 5018 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen 13. maddesinde düzenlenmiş olmakla birlikte aynı Kanun'un 15. maddesinde merkezi yönetim bütçe kanununun gelir ve gider tahminlerini gösteren kanun olduğu ifade edilerek bütçe kanunlarında gösterilen gelir ve gider tutarlarının kesinlik taşımadığı vurgulanmıştır.Bu açıklamalar doğrultusunda, dava konusu düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesiyle Cumhurbaşkanı'na verilen yetkiye istinaden söz konusu maddede belirtilen sınırlar dâhilinde tesis edildiği, dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca düzenlemenin, kanunilik ilkesine uygun düştüğü, kamu gelirlerinin artırılmasına yönelik meşru bir amaç taşıdığı, anılan meşru amaca ulaşma bakımından elverişli, kamu gelirlerinin hangi vergilendirme araçlarıyla artırılacağının takdirinin yasama organına ve yasanın verdiği yetkiyle sınırlı olarak yürütme organına ait olması nedeniyle gerekli, bu suretle elde edilecek kamu geliri ile mükellefler tarafından katlanılacak ilave külfet arasında makul olmayan bir dengesizliğin bulunmaması nedeniyle de orantılı olduğu görülmektedir. Öte yandan düzenlemenin, bütçe kanunlarında gösterilen gelir ve gider tutarlarının tahminî olması ve 7457 sayılı Kanun ile 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu'nda gösterilen genel bütçe gelir tahmininin Kanun'da gösterildiği şekilde artırılması nedenleriyle ön izin ilkesine aykırı olmadığı sonucuna varılmaktadır.Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Cumhurbaşkanı'na verilen yetki kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak tesis edildiği sonucuna varılan dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmamaktadır.III. Karar sonucu:Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 16/12/2022 tarih ve 7427 sayılı 2023 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Anılan Kanun'un (B) işaretli cetvelinde 2023 yılında tahsil edilecek vergi tutarları belirlenmiştir. Katma değer vergisi oranlarının artırılmasına dair dava konusu Karar ise 10/07/2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir.Buna göre, anılan Kanun ile 2023 yılında tahsil edileceği bildirilen katma değer vergisi tutarlarının, dava konusu Karar ile 10/07/2023 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere artırılması, söz konusu Karar'ı Kanun'a aykırı hâle getirmekte ve hukuki güvenlik ile hukuki öngörülebilirlik ilkelerine de aykırılık oluşturmaktadır.Dava konusu Karar ile 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"a ekli (II) sayılı listenin 32. sırasında yer alan "6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu ve 1136 sayılı Avukatlık Kanununda yer alan adli yardım ve adli müzaharet hükümleri kapsamında verilen avukatlık hizmetleri ile aile mahkemeleri, tüketici mahkemeleri ve çocuk mahkemelerinin görev alanına giren davalar ve işler, vesayet davaları ve işleri; bu davalara bağlı kanun yolları; iş uyuşmazlıklarında dava şartı olarak arabuluculuk ile bunlara bağlı ilamlı icra takipleri kapsamında verilen avukatlık hizmetleri" için %8 olan indirimli katma değer vergisi oranı da %10'a yükseltilmiştir.Değinilen hususun, özellikle aile ve çocuk mahkemelerinin görev alanına giren işler ile adli yardım hizmetleri bakımından kamu yararıyla örtüşmediği, sosyal devlet ilkesiyle bağdaşmadığı ve pozitif ayrımcılığa tabi tutulması gereken durumların göz ardı edilmesine de yol açacağı açıktır.Ayrıca, avukatların Avukatlık Asgari Ücret Tarifelerine bağlı ücretlerine katma değer vergisi dâhil olduğundan, söz konusu Karar ile avukatların, emek ve mesaileri karşılığı almış oldukları ücretten ödedikleri vergi artarken kazançlarının azaldığı ortadadır.Davacı tarafından, yukarıda belirtilen nedenlerle dava konusu Karar'ın hukuka aykırı olduğu belirtilerek aksi yönde verilen Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı tarafından, davacı baronun dava açma ehliyetinin bulunmadığı ve dava konusu Karar'ın üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME :Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,2- Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/10/2024 tarih ve E:2023/2779, K:2024/5093 sayılı kararının ONANMASINA,3- Davacıdan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,4- Davacıdan fazla alınan ... TL temyiz başvuru harcının istemi hâlinde davacıya iadesine,24/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.