Danıştay temyiz incelemesi; acele kamulaştırma bedellerinin gelir kaydı ve finansal kiralama kur farkı ile faiz giderlerinin vergi hesaplamasına etkisiyle düzeltilen zarar ve kesilen ceza iptali davası.
Özet: Dava, vergi dairesinin şirketin 2019 ve 2020 yıllarına ait zararlarını, acele kamulaştırma bedellerini gelir olarak yansıtmaması ve finansal kiralama kaynaklı kur farkı/faiz giderlerini hatalı muhasebeleştirmesi gerekçesiyle düzeltmesi ve 2021 yılı için resen kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir; ilk derece ve bölge idare mahkemeleri, şirketin acele kamulaştırma kazancının gelir hesaplarına eklenmesinde ve finansal kiralama kaynaklı giderlerin muhasebeleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi dairesinin düzeltme işleminin hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle tarhiyatı iptal etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2024/1177Karar No : 2025/5823TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Holding Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirketin, acele kamulaştırma bedellerini gelir hesaplarına yansıtmadığı, finansal kiralamadan kaynaklanan kur farkı geliri, kur farkı gideri ve finansal kiralama faiz tutarlarını amortisman yoluyla itfa ettiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına ve ... tarih ve ... sayılı yazıya istinaden 2019 ve 2020 yıllarına ait olup gelecek yıla devreden zarar tutarının 54.447.249,64 TL olarak düzeltilmesi işleminin iptali ile 2021 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin acele kamulaştırma işinden kaynaklı olarak 2019 yılında "349 Alınan Diğer Avanslar Hesabına'' alınan acele kamulaştırma bedellerinin gelir hesaplarına aktarıldığı, acele kamulaştırma nedeniyle elde edilen kazancın, davacı şirketin taşınmaz ticareti faaliyeti içerisinde bulunduğundan bahisle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna kapsamında olmadığı belirtilmiş ise de iş bu kararın "Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası Bakımından" kısmında yapılan değerlendirme neticesinde davacı şirketin taşınmaz satım işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında olmadığı kanaatine varıldığı ve acele kamulaştırma kapsamına alınan taşınmazlara ilişkin olarak söz konusu istisnadan yararlanamayacağına ilişkin olarak başka da bir tespit bulunmadığından davacı şirketin acele kamulaştırma işlemleri nedeniyle elde edilen ve gelir hesaplarına aktarılması gereken tutarın, yeniden düzenlenecek olan gelir tablosu hesaplarına eklenmesinde hukuka uygunluk görülmediği, taşınmazlara ilişkin finansal kiralama işleminden doğan finansman giderleri ve kur farklarının 2018 yılına kadar doğrudan gider kaydedilmeyip aktifleştirildiği, 2018 yılından itibaren ise doğrudan gider kaydedildiği, ilgili düzenlemeler uyarınca davacı şirketin söz konusu giderlere ilişkin seçimlik hakkının bulunduğu ve 2018 yılına kadar ve 2018 yılından itibaren bu seçimlik hakkın ayrı ayrı olarak kullanıldığı, 334 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yer alan seçimlik hakkın kullanılmasından sonra müteakip dönemlerde kullanılan bu hakkın değiştirilemeyeceği yönündeki düzenlemenin yasa ile öngörülmeyen bir sınırlamaya sebebiyet verdiği ve yasal düzenlemeler ile güvence altına alınan hususların genel tebliğ hükümleri ile sınırlandırılması veya mükelleflerin aleyhine olacak şekilde kapsamının daraltılmasının mümkün bulunmaması karşısında kur ve faiz ödemelerinin gider olarak kayıtlarına alınmasında engel bir durum bulunmadığı, bu durumda, davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları uyarınca davacı şirketin 2019 ve 2020 yıllarına ait olup izleyen dönemlere devreden mali zarar tutarının 54.447.249,64 TL olarak düzeltilmesi işleminde hukuka uyarlık görülmemesi nedeniyle davacı şirketin haksız iade aldığından bahsedilemeyeceğinden yapılan tarhiyatın da hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle işlem iptal edilmiş, tarhiyat kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin acele kamulaştırma yöntemiyle kamulaştırılan taşınmazlarının, kamulaştırma bedellerinin ödendiği tarihte Karayolları Genel Müdürlüğünün tasarrufuna geçtiği, acele kamulaştırma bedellerinin ödendiği tarihte bu tutarların diğer bir ifadeyle elde edilen kazançların maliyetleri çıkarıldıktan sonra gelir hesaplarına eklenmesi gerektiği, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymet yönünden, yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının ve hesaplanan faiz giderlerinin ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınabileceği, sonraki dönemlerde ise seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idarenin temyiz dilekçesinde yeni bir hususa yer verilmediği, önceki dilekçelerde yer alan iddiaların tekrar edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmış olup 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında işletme sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. ve 41. maddelerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporlarında, acele kamulaştırma bedellerini gelir hesaplarına yansıtmadığı, finansal kiralamadan kaynaklanan kur farkı geliri, kur farkı gideri ve finansal kiralama faiz tutarlarını amortisman yoluyla itfa ettiği yolunda saptamalara yer verilmiştir. Davacı şirketin diğer avanslar hesabında kaydettiği tutarın, aktifine kayıtlı bazı taşınmazların acele kamulaştırma işlemleri neticesinde banka hesaplarına yatırılan tutardan kaynaklandığı, kamulaştırma bedeli için fatura düzenlenmediği, acele kamulaştırma işleminin kesin bir işlem olarak kabul edilmesi gerektiği, kamulaştırma işlemi gerçekleştikten sonraki hukuki durumun yalnızca taşınmazın değerine ilişkin olduğu, işlemin iptal edilmesi ile ilgili bir sürecin söz konusu olmadığı, taşınmazın nihai değeri ile ilgili olarak sonradan ortaya çıkacak farklılıkların (kamulaştırma bedelinin artması) ortaya çıktığı dönemde elde edilecek vergilendirme döneminde gelir hesabına aktarılabileceği dolayısıyla davacı şirkete acele kamulaştırma bedellerinin ödendiği tarihte elde edilen kazancın (maliyetleri çıkarıldıktan sonra) gelir hesaplarına ekledikten sonra şartları sağlaması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde öngörülen istisnadan faydalanabileceği, ancak davacı şirketin taşınmaz alım satımı ve kiraya verme işlemlerini gerçekleştirmesi nedeniyle taşınmaz ticareti faaliyeti içerisinde bulunduğu değerlendirildiğinden söz konusu istisnadan da faydalanamayacağı, bu nedenle davacı şirketin acele kamulaştırma işlemleri nedeniyle elde ettiği tutarın gelir hesaplarına eklenmesinin yasal zorunluluk olduğu yolunda eleştiri yapılmıştır.Vergi Mahkemesince, dava konusu işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmı yönünden; işlemin, taşınmaz satış kazancı istisnasından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluk denetiminin yapılması neticesinde ulaşılan ''davacı şirketin taşınmaz satım işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında olmadığı kanaatine varıldığı'' yolundaki yargıya yer verildiği ve acele kamulaştırma kapsamına alınan taşınmazlara ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde öngörülen istisnadan yararlanamayacağına ilişkin olarak başka da bir tespit bulunmadığının ortaya konulması suretiyle acele kamulaştırma işlemleri nedeniyle elde edilen ve gelir hesaplarına aktarılması gereken tutarın, yeniden düzenlenecek olan gelir tablosu hesaplarına eklenmesinde hukuka uygunluk görülmediği sonucuna ulaşılmıştır.Uyuşmazlıkta, dava konusu işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmı hakkında, kararda yer almayan bir bölüme atıf yapılarak ve maddi olay yanlış nitelendirilerek hüküm kurulması suretiyle davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY :Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporuna istinaden düzenlenen vergi inceleme raporlarında, acele kamulaştırma bedellerini gelir hesaplarına yansıtmadığı, finansal kiralamadan kaynaklanan kur farkı geliri, kur farkı gideri ve finansal kiralama faiz tutarlarını amortisman yoluyla itfa ettiği yolunda saptamalara yer verilmiştir. Davacı şirketin diğer avanslar hesabında kaydettiği tutarın, aktifine kayıtlı bazı taşınmazların acele kamulaştırma işlemleri neticesinde banka hesaplarına yatırılan tutardan kaynaklandığı, kamulaştırma bedeli için fatura düzenlenmediği, acele kamulaştırma işleminin kesin bir işlem olarak kabul edilmesi gerektiği, kamulaştırma işlemi gerçekleştikten sonraki hukuki durumun yalnızca taşınmazın değerine ilişkin olduğu, işlemin iptal edilmesi ile ilgili bir sürecin söz konusu olmadığı, taşınmazın nihai değeri ile ilgili olarak sonradan ortaya çıkacak farklılıkların (kamulaştırma bedelinin artması) ortaya çıktığı dönemde elde edilecek vergilendirme döneminde gelir hesabına aktarılabileceği dolayısıyla davacı şirkete acele kamulaştırma bedellerinin ödendiği tarihte elde edilen kazancın (maliyetleri çıkarıldıktan sonra) gelir hesaplarına ekledikten sonra şartları sağlaması durumunda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde öngörülen istisnadan faydalanabileceği, ancak davacı şirketin taşınmaz alım satımı ve kiraya verme işlemlerini gerçekleştirmesi nedeniyle taşınmaz ticareti faaliyeti içerisinde bulunduğu değerlendirildiğinden söz konusu istisnadan da faydalanamayacağı, bu nedenle davacı şirketin acele kamulaştırma işlemleri nedeniyle elde ettiği tutarın gelir hesaplarına eklenmesinin yasal zorunluluk olduğu yolunda eleştiri yapılmıştır. Vergi Mahkemesince, dava konusu işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmı yönünden; işlemin, taşınmaz satış kazancı istisnasından kaynaklanan kısmının hukuka uygunluk denetiminin yapılması neticesinde ulaşılan ''davacı şirketin taşınmaz satım işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında olmadığı kanaatine varıldığı'' yolundaki yargıya yer verildiği ve acele kamulaştırma kapsamına alınan taşınmazlara ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde öngörülen istisnadan yararlanamayacağına ilişkin olarak başka da bir tespit bulunmadığının ortaya konulması suretiyle acele kamulaştırma işlemleri nedeniyle elde edilen ve gelir hesaplarına aktarılması gereken tutarın, yeniden düzenlenecek olan gelir tablosu hesaplarına eklenmesinde hukuka uygunluk görülmediği sonucuna ulaşılmıştır.İLGİLİ MEVZUAT:2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında işletme sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. ve 41. maddelerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.Uyuşmazlıkta, dava konusu işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmı hakkında, kararda yer almayan bir bölüme atıf yapılarak ve maddi olay yanlış nitelendirilerek hüküm kurulması suretiyle davanın değinilen kısmını sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerekmiştir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; dava konusu işlemin ve tarhiyatın, acele kamulaştırmadan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 23/12/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.