Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, organize biçimde gerçek emtia veya hizmete dayanmayan sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğunun değerlendirildiği temyiz kararı.
Özet: Davacıya, başka bir mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden, gerçek emtia veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği gerekçesiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması talebiyle açılan davada; raporun, hızlı şirket kuruluşları ve kapanışları, ortak adresler, ilişkili şirketler ve yüksek işlem hacimleriyle organize biçimde sahte belge düzenleyen bir yapıyı ortaya koyduğu ve bu organizasyonun detaylarının, ilgili kişilerin beyanlarıyla birlikte detaylıca açıklandığı belirtilmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YVERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUEsas No : ████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı adına, ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden anılan mükellefin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı ve bu yılın Ocak-Mart ila Temmuz-Eylül dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır....Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:Davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiği ileri sürülen Doğanbey Vergi Dairesi mükellefi... hakkında tanzim edilen ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:i. Mükellef, █████/2015 tarihinde demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular vb. ile tel dâhil) faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir. █████/2016 tarihinde mükellefiyeti resen terkin edilmiştir.ii. Daha önce hakkında sahte belge düzenleme fiili kapsamında... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu tanzim edilmiştir. Anılan raporda, 2016 yılında düzenlediği tüm belgelerin mal teslimi ve hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.iii. Organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde oldukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer almaktadır.iv. İş yeri mülkiyeti ...'a aittir. Söz konusu iş yeri ile ilgili olarak █████/2015 tarihinde kiraya verenin..., kefilin ... ve kiracının da ... olduğu sözleşme düzenlenmiştir. Aynı iş yerini bildiren Doğanbey Vergi Dairesi mükellefleri ... ve ... de sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasındadır. Anılan mükelleflerin muhasebe işlemlerini yürüten meslek mensubu ise ...'dur.v. Mükellefin söz konusu organizasyon kapsamında incelemeye sevk edilen mükellefler arasında yer alan Doğanbey Vergi Dairesi mükellefi ...'a ait şahıs işletmesinde 2015 yılının Aralık ve 2016 yılının Ocak ila Kasım dönemlerinde sigortalı olarak göründüğü, ...'ın da mükellefe ait şahıs işletmesinde 2015 yılının Aralık ve 2016 yılının Ocak ila Mayıs dönemlerinde sigortalı olarak göründüğü tespit edilmiştir.vi. 2016 yılında mükelleften yapıldığı bildirilen toplam alış tutarı 93.880.928,00 TL'dir. Alış bildiren mükellefler ise Doğanbey Vergi Dairesi mükellefleri ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Toptan Ticaret Limited Şirketi, ... Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Çelik Anonim Şirketi'dir. Anılan mükellefler de sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilenler arasındadır. Bu mükelleflerin muhasebe işlemlerini yürüten meslek mensubu ise ...'dur.vii. ... ifadesinde, "... ve ... bu şahıs firmasının muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti, ben de kabul eltim. ..., ...'un elemanıdır. ... ise ... ile birlikte ...'in adamıdır. ...'u daha önceden tanıyordum. Diğerleri ile ... aracılığıyla tanıştım. Bu firma... ve ... öncülüğünde ... ve ...aracılığı ile kurduruldu. Sözleşmeyi ... ile birlikte yaptım. ...'yı ...'un adamı ... getirdi. İlgili firmanın faturaları ...'in adamları olan ...ve ... tarafından Hatay'dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini Yunus Yüksel ve ...ödedi. Bu firmanın yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım." şeklinde beyanda bulunmuştur.viii. ... ifadesinde, "...2015/Ağustos ayında işsizdim....'un elaman aradığını duydum... 2015/Ağustos ayında ... ile 1.500,00 TL maaş ile çalışmaya başladım, ne iş yapacağımı sorduğumda 'Sen getir götür işlerine bakacaksın' dedi. Daha sonra beni Balgat'ta bir yerde ... ve ...ile tanıştırdı. '...' dedi... 2015 yılının sonuna doğru gelirken ..., ... ile beraber 'Kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım' bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı... ... ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik. Çankaya'da '... Mahallesi... Cadde No:... Çankaya/ANKARA' ve '... Mahallesi ...Cadde No:... Çankaya/ANKARA' adreslerine gittik. Oralar ...tarafından ... Emlak'ın sahibi ...'a kapora paraları verilerek kiralandı... Daha sonra ..., ..., ..., ...ve ben ...'un Kızılay'daki ofisine gittik... Bu şahıslar tahminimce kişi başına ya 2.000,00 TL ya da 3,000,00 TL'ye geldi. Bunlara parayı ...verdi ve sonra adamlar gitti... Bir süre sonra biz ...ile beraber '... Mah.... Cad. No:... İç Kapı No:... Çankaya/ANKARA' adresine gittik. Orada ...yine kapora vererek yaklaşık 1.500,00 TL üzerinden anlaştılar... Bundan sonra bunların resmi işlemleri başladıktan sonra ben, ..., ... ve ..., ...'un ofisine geldik... Daha sonra bir veya iki ay sonra ..., ...ile görüşmüş. ..., ...'e iki veya üç firma daha açılması gerektiğini söylemiş. Bir süre sonra ..., ...'un yanına geldi. ... iki tane kendi adına büro kiralamış ve hatta kira sözleşmesinde ...'in ismini gördüm... Yine sistem hep aynı şekilde işledi. Yani aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı. ... Temel de...'de yani...'in adresinin yerinde kuruldu... Ayrıca ..., ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ni bulmuş. Bana mesaj attı ve bu şirketin sahibi... ile konuşmamı söyledi. Ben de ... ile telefonda konuştum, ona ...'ün arattığını söyledim. O da hemen anladı ve bizi kendisinin ... adında muhasebecisine yönlendirdi. Yanımda ... Bey ile beraber gittik. Muhasebeciden evraklar alındı, ... Bey ile beraber ...'un yanına gittik. ...Bey'den aldığımız evrakları ...'a verdik. Daha sonra ... devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların ... tarafından imzalanması gerektiğini söyledi. Bu evrakları kendim ...'dan alıp...'e kargoyla gönderdim. Daha sonra imzalanan evraklar tarafıma kargoyla geldi. Bu evrakları ben ...'a teslim ettim. ... diğer işlemleri gerçekleştirdi. Benim kuruluşunu bildiğim firmalar ve şirketler bunlardı. Şirket ve firmalar burada kurulurdu... Sistem bu şekilde işliyordu." şeklinde beyanda bulunmuştur.Aktarılan tespitlerden, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline davacının hangi eylemleri ile iştirak ettiği yolunda somut bir tespitin yapılmadığı, anılan mükellefin muhasebecisinin ve davacının ifadelerine başvurulduğu, ancak bu ifadelerde davacının hangi eylemleri ile hangi belgelerin düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir bilginin bulunmadığı anlaşılmaktadır.Bu durumda, davacının herhangi bir eyleminin tespit edilmediği, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiili ile davacı arasında illiyet bağının kurulmadığı, dava konusu cezaların dayanağının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiği somut bir şekilde tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalarını kaldırmıştır.Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:Ara kararı ile davalı idareden, davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiği ileri sürülen ... adına dava konusu dönemlere ilişkin olarak tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa mükellefe tebliğ edilip edilmediği ve mükellef tarafından bu tarhiyatlara karşı dava açılıp açılmadığı hususları sorularak ilgili bilgi ve belgelerin gönderilmesi istenmiştir. Ara kararı üzerine davalı idarece gönderilen cevabi yazıda, anılan mükellef adına yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamelerin mükellefin adresi belli olmadığından tebliğ edilemediği, dolayısıyla söz konusu tarhiyatlara karşı açılmış herhangi bir davanın bulunmadığının bildirildiği görülmüştür.Bu durumda, ...'nın gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacı adına anılan mükellefin söz konusu fiiline iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğundan bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı:İştirakin varlığı için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir. Ayrıca her bir iştirakçinin fiilinin asıl mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkündür. Ancak gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.Davacı tarafından gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiği ileri sürülen ... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:i. Mükellefin işe başlamada bildirdiği ve █████/2015 tarihli sözleşme ile ...'dan kiraladığı iş yerine ilişkin █████/2015 tarihli sözleşmede kiraya verenin ... ve kiracının ... olarak belirtildiği, █████/2016 tarihli sözleşmede ise kiraya verenin ... ve kiracının ... olarak belirtildiği görülmüştür. İş yeri sahibi ...'ın oğlu ..., ilk sözleşmeden sonra imzası taklit edilerek bu sözleşmelerin yapıldığını beyan etmiştir.ii. Mükellefin çalışan olarak bildirdiği ... (...) ifadesinde, kendisi adına banka hesapları açtırıldığını, ...'a ait şirketlerin muhasebe işlemlerini ...'un yürüttüğünü ve şirkete sürekli gelip gittiğini, Sosyal Sigortalar Kurumu'ndan aldığı yazıda tanımadığı firmalarda sigortalı olarak gösterildiğini görünce █████/2018 tarihinde ...'u aradığını, ancak anılan şahsın kendisini terslediğini, bu şahsın çalışanı ...'ın da █████/2018 tarihinde kendisini aradığını ve "bizim verdiğimiz ifadeyi vermezsen sigorta primlerini sildirirler ve para cezası uygularlar" diyerek tehdit ettiğini beyan etmiştir.Ayrıca, aynı organizasyon kapsamında yer alan diğer mükellefler hakkında tanzim edilen raporlarda da, para transferleri için davacıya ait banka hesabının kullanıldığı, bu hesaba ...'un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesap üzerinden organizasyonun para transferinin gerçekleştirildiği, davacının hesabına yatırılan paraları çekip bu şahsa verdiği, banka hesap özeti incelemelerinden bu şekilde çok sayıda kişi tarafından davacının hesabına para yatırıldığının tespit edildiği belirtilmiştir. Bu durumun nedeni sorulduğunda davacının cevaben, ...'un talimatıyla hareket ettiğini, bazı kişileri tanıdığını, ... ile bu kişiler arasında akrabalık veya arkadaşlık ilişkisi olduğunu, 2016 yılının sonunda ... ile tartışma yaşadığını, zira ...'in mükellef yapılan bazı kişilerin maaşlarını yatırmadığını, kendisinin çalışan eleman olduğunu, hesaba gelen parayla ilgisinin bulunmadığını beyan ettiği anlaşılmıştır.Bu durumda davacının, belli kişilerin yönetiminde birden fazla gerçek kişi veya şirket adına mükellefiyet tesis edilerek oluşturulan gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme organizasyonuna ilişkin para hareketlerinin takip edildiği banka hesabının sahibi olduğu, bu para hareketlerini yürüttüğü, organizasyonun başında bulunan kişilerle irtibatlı hareket ettiği ve yapılanmanın amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, bu amaçla organizasyon kapsamında incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkililerinden vekâlet aldığı, bazı firmalarda da çalışan olarak gösterildiği yolundaki tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının, söz konusu organizasyon içinde yer alan kişilerle birlikte hareket ederek, gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığı ortaya konulan mükellefin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağının bulunduğu sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:Her bir iştirakçinin fiilinin asıl mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkündür. Ancak gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.Gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenlediğinden bahisle hakkında vergi tekniği raporu tanzim edilen ...'nın söz konusu fiiline, davacının hangi eylemleri ile iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle ısrar etmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuyla düzenlediği belgelerin gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ortaya konulan mükellefin söz konusu fiiline iştirak ettiği tespit edilen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME :Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,2- ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,█████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.