Danıştaydan, gerçek dışı fatura düzenleme fiiline iştirak iddiasıyla kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması için somut illiyet bağı eksikliği ve hukuka aykırılık kararı.
Özet: Davacı adına, gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi, davacının mükellefin muhasebe işlerini yürüten şahsın beyanları ve başka bir sahte belge düzenleyici şirketin vekili olması gibi tespitlere rağmen, fiile ne şekilde iştirak ettiğine dair somut bir kanıtın bulunmaması ve fiil ile davacı arasında illiyet bağının kurulamaması nedeniyle vergi ziyaı cezalarını hukuka aykırı bularak kaldırmıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YVERGİ DAVA DAİRELERİ KURULUEsas No : ████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı -... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, ...'in gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 ve 2017 yıllarının muhtelif dönemleri için kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır....Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı ifade edilmiştir. İştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden çok kişi tarafından işlenmesi durumunda söz konusu olmaktadır. İştirakin oluşabilmesi için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun gerçekleşmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün bulunmaması gerekir. Gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme fiiline iştirak edildiği belirtilen ... hakkında düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda davacının iştirakine ilişkin olarak şu tespitlere yer verilmiştir: i. Mükellefin muhasebe işlemlerini yürüten ...'a "mükellef ile muhasebe kayıtlarını tutmak ve beyannamelerini düzenlemek üzere sözleşme yapıp yapmadığı, mükellef ile ilişkisinin ne zaman, nasıl ve kim aracılığıyla başladığı, sözleşme yaptıysa bu sözleşmeyi kiminle birlikte düzenlediği, yüksek tutarlı faturalardan şüphelenip şüphelenmediği" sorulmuştur. ... cevaben "..., ... ve ... bu şahıs firmasının muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti. Ben de kabul ettim. ..., ...'un elemanıdır. ... ise ... ile birlikte ...'in adamıdır... İlgili şirketin faturaları ...'in adamları olan ... ve ... tarafından Hatay'dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini ... ve ... ödedi. Bu şirketin yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım" şeklinde beyanda bulunmuştur. ii. ...'in, hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan ve organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen yüz yetmiş üç mükellef arasında yer alan (dava dışı) ... Demir Çelik Anonim Şirketinin tek ortağı ve yönetim kurulu başkanı ... tarafından █████/2014 tarihli vekâletname ile vekil kılındığı tespit edilmiştir. İnceleme elemanınca, bu ifade ve tespitlerden hareketle, davacının adı geçen mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna ulaşılarak dava konusu vergi ziyaı cezaları kesilmiş ise de davacının bu fiile ne şekilde iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmamaktadır. Bu durumda, sahte belge düzenleme fiili ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, dava konusu cezaları kaldırmıştır.Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinde, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.Aynı Kanun'un "Cezadan indirim" başlıklı 360. maddesinde ise 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek cezalara iştirak hususunda Türk Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Türk Ceza Kanunu'nun ilgili hükümlerinden hareketle iştirakin varlığı için birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.Uyuşmazlıkta, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiği belirtilen ... hakkında düzenlenen raporda şu tespitlere yer verilmiştir:i. 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi amacıyla farklı tarihlerde MERNİS adresine gönderilen üç adet defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilememiştir.ii. 2016 ve 2017 yıllarında mal sattığı veya hizmet ifasında bulunuduğu mükelleflerin büyük çoğunluğu sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenmektedir. Bazıları hakkında ise vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.iii. Mükellefiyet kaydı █████/2017 tarihinde resen terkin edilmiştir.iv. █████/2015 tarihinden itibaren düzenlenen tüm faturalar gerçek bir ticari faaliyet olmaksızın komisyon geliri karşılığında düzenlenen sahte faturalardır.Anılan şahıs hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler ise şu şekildedir:i. Sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan birçok firmanın çalışanı olan ... █████/2018 tarihli ifadesinde mükellefin, organizasyonun başında yer aldığı tespit edilen ... ile 2011 yılında tanıştığı, 2015 yılında işsiz olduğundan aylık 1.500,00 TL'ye bu kişinin yanında çalışmaya başladığı, 2017 yılında Kaçakçılık ve Mali Suçlar Şubesinin iş yerine baskın yaptığı, ...'in kendisini ... ve ... ile tanıştırdığı, bu kişilerin organizasyonun alt yapısını oluşturmak amacıyla şirket veya gerçek kişi mükellefiyetleri kurmak için yardım almak amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir ...'un Kızılay'daki ofisine gittikleri, burada kaç tane şirket veya mükellefiyet kurulacağını kararlaştırdıkları, kuruluş evraklarını bu muhasebeci ile çalışanı...'ın hazırladığı, ayrıca bu kişilerden üçer adet imzalı boş kağıdın bu muhasebecilerce alındığı, sonra iş yeri kiralamak üzere emlak ofisine gittikleri, orada emlakçı ...'ın bürosuna giderek kiralama sözleşmelerini yaptıkları, komisyon ücreti ve kirayı ...'ün ödediği, emlakçı ...'ın, "bunlar tekin adamlar değil dikkat et" şeklinde kendisini uyardığı, Ankara 9. Noterliğinde tahminen 2.000,00 TL veya 3.000,00 TL karşılığında bazı kişiler adına mükellefiyet tesis edildiği, şirket kurulduğu, bu kişileri organizasyonun İstanbul ayağıyla ilgilenen "..." lakaplı ...'ın İstanbul'dan Ankara'ya getirdiği, hatta ... ve babası ...'in ikametgâhını da...'in Çankaya Nüfus Müdürlüğüne aldırdığı, resmî işlemleri başlatıp ...'un ofisine beraber gittikleri, bu şekilde pek çok kişi adına şirket kurulduğu ve mükellefiyet tesis edildiği, işleri aynı muhasebeciler, aynı kişiler ve aynı noterin yaptığı ve şirketlerin aynı adreste kurulduğu, ...'ün kendisine ...'i ara dediği, onun da aradığı,...'in muhasebecisine yönlendirdiği, bunun üzerine ... adlı kişiyle muhasebeciye gidip evrakları aldığı, ...'a beraber gittikleri, onun da devir işlemlerini gerçekleştirdiği, kendisinin bu evrakları alıp ...'e gönderdiği, bu firma ve mükelleflerin faturalarını ...'in sattığı, şirketler burada kurulup matbaada faturalar basıldıktan sonra ...'in adamı ...'in adresi ve ... Çelik Anonim Şirketinin adresi görünen yere gittiği, oradan Hatay'a gönderildiği, orada düzenlendikten sonra ...'a gönderildiği, sistemin böyle işlediği şeklinde beyanda bulunmuştur.ii. ... █████/2018 tarihli ifadesinde, ...'in ... ile birlikte ...'in adamı olduğunu, ...'e ait faturaların Hatay'dan ...'a ... ve ... tarafından gönderildiğini, bu mükellefiyetin de ... öncülüğünde ... ve ... tarafından kurdurulduğunu, muhasebe ücretlerini de ... ve ...'in ödediğini beyan etmiştir.Diğer taraftan, Danıştay Dördünü Dairesinde temyiz incelemesi devam eden ilgili dosyalardaki vergi tekniği raporlarından, (davacı) ...'in organizasyondaki firmalardan ... Demir Çelik Anonim Şirketinin tek ortağı olan ...'den vekâlet aldığı, düzenlenen sahte faturaları, beyannameleri ve tahakkuk evraklarını Hatay'dan ...'un bürosuna kendi e-posta adresini kullanarak bu yolla veya kargo yoluyla gönderen kişi olduğu hususlarının tespit edildiği anlaşılmıştır.Uyuşmazlıkta, sahte belge düzenleme organizasyonu içinde bulundukları şüphesi ile incelemeye sevk edilen bazı firmaların yetkilileri tarafından adına vekâlet düzenlenmek suretiyle vekil kılındığı, organizasyona dahil olan bazı firmalarda ise çalışan olarak kaydının bulunduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının, sahte belge düzenleme organizasyonun yönetimindeki kişilerle irtibatlı hareket ettiği ve organizasyonun amacını bildiği, işlerine yardımcı olduğu, organizasyona dahil olan ...'in sahte belge düzenleme fiiline kasten iştirak ettiği sonucuna ulaşılmıştır.Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. Öte yandan, bozma üzerine verilecek kararda kesilen cezalara tekerrür hükmü uygulanmasının hukuka uygun olup olmadığının da değerlendirilmesi gerekmektedir. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU :Açıklanan nedenlerle;1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.