danıştay 7. daire, motorlu araç ticareti yapan mükelleflere yönelik 545 sıra sayılı vergi usul kanunu genel tebliğinin teminat yükümlülüğü ve ithalat belgesi şartlarındaki ayrımcılık ile kazanılmış hak ihlallerini inceleyen iptal davası.

Danıştay 7. Daire, motorlu araç ticareti yapan mükelleflere yönelik 545 sıra sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin teminat yükümlülüğü ve ithalat belgesi şartlarındaki ayrımcılık ile kazanılmış hak ihlallerini inceleyen iptal davası.

Özet: Dava, 545 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin motorlu araç ithalatçılarına yönelik teminat yükümlülükleri getiren ve diğer bazı düzenlemelerini içeren maddelerinin iptali istemidir. Davacılar, tebliğin distribütörleri muaf tutarken münferit ithalatçılar ve bayilere teminat şartı getirmesinin ayrımcılık, eşitlik ve rekabet ilkelerine aykırı olduğunu, araç ithalatı için getirilen "belge alma" şartının masumiyet karinesi ve verginin kanuniliği ilkesini ihlal ettiğini, ayrıca özel tüketim vergisi muafiyetine sahip kişilerin kazanılmış haklarını ortadan kaldırdığını ileri sürmektedir. Davalı idare ise, Vergi Usul Kanununun verdiği yetkiyle, geçmişteki vergi kayıpları ve tahsilat güvensizliği nedeniyle mükellef gruplarına göre teminat belirleme yetkisini kullanarak bu düzenlemeyi yaptığını savunmaktadır.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı ████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

YEDİNCİ DAİRE

Esas No : ████████

Karar No : █████████

DAVACILAR : 1- ... Auto Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi

2- ... Otomotiv ve Dış Ticaret Anonim Şirketi

3- ... Motorlu Araçlar Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. ...

DAVALI : ...Bakanlığı

VEKİLLERİ : 1- Av. ...

2- Av. ...

DAVANIN KONUSU :█████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 4, 5/2, 6. ve geçici 1. maddelerinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu Genel Tebliğ'in dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinin 10. fıkrasında, mükellefler bakımından her hangi bir ayrıma gidilmediği halde, dava konusu Genel Tebliğ ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden münferit ithalatçılar, münferit ithalatçıların bayileri, bayilerin bayilik sözleşmesi yaptığı gerçek ve tüzel kişiler için teminat ödenmesi şartı getirilirken, distribütörler için teminat yükümlülüğü getirilmeyerek motorlu araç ithalatçıları arasında ayrımcılık yasağı ilkesinin ihlal edildiği, hangi kriterler baz alınarak distribütörlerin teminattan muaf tutulduğunun belirtilmediği, mükellefler arasında ayrıma gidilerek rekabet yasağının ve eşitlik ilkesinin de ihlal edildiği, Tebliğ'in 4. maddesinde, mükelleflerin araç ithal etmesinin "belge alma" şartına bağlandığı, söz konusu belgenin alınabilmesi için de, hakkında, belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde; sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olma koşulunun getirildiği, getirilen bu ek şartın verginin kanuniliği ilkesine ve masumiyet karinesine aykırı olduğu, diğer yandan Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen ek şartların sadece münferit ithalatçılar için getirilmesinin eşitlik ilkesini ihlal ettiği, Tebliğ'in yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla geçerliliği devam eden özel tüketim vergisi muafiyet yazısına sahip olan motorlu araç ithalatı yapan kişilere ilişkin olarak, geçici 1. madde ile Tebliğ'de yer alan şartlara tabi tutulma ve yerine getirilmemesi halinde anılan muafiyetten belge iptali suretiyle yararlandırılma durumunun düzenlemeye bağlanmasının, anılan kişilerin kazanılmış haklarını ihlal edeceği ileri sürülerek, Tebliğ'in davaya konu edilen kısımlarının iptali ve duruşma yapılması istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 10. bendinde; Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, █████/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 30 milyon (66.000.000) Türk lirasına kadar, 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesinin yer aldığı, bu düzenlemeden hareketle, davalı idarenin mükelleflerin faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi ve sayılı diğer kriterlere göre mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte ele alarak teminat belirleme yetkisinin bulunduğu, bu kapsamda dava konusu düzenlemeye karşı ancak Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurulabileceği, teminatın aranmadığı düzenleme öncesi döneme ilişkin olarak Ticaret Bakanlığı müfettişleri tarafından yapılan incelemelerde, genellikle lüks otomobil ithalatı yapan ve distribütör niteliği bulunmayan bazı firmalar tarafından uygulamada düşük matrahların beyan edildiği, satış fiyatının emsal satış fiyatına göre düşük gösterildiği ve geçici plakalarla aracın özel tüketim vergisi ödenmeden kullanıma sunulduğunun tespit edildiği, ortaya çıkan vergi ve cezaların da sermaye sahibi olmamaları, kısa sürede faaliyetlerini sonlandırmaları vb. sebeplerle bahsi geçen firmalardan tahsil edilemediği, vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla münferit ithalatçılar, bayiler ve bayilerle bayilik sözleşmesi bulunan gerçek veya tüzel kişilerin teminat uygulaması kapsamına alındığı, distribütörlerle ilgili vergi alacağının tahsili konusunda herhangi bir sorun yaşanmadığından, distribütörlere yönelik teminat yükümlülüğünün getirilmediği, █████/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Tebliği'nde, "... kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edecek olanların, bu kapsamdaki ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış özel tüketim vergisine tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından alınan yazının aslı veya noter onaylı örneği de aranır. Bu yazı, vergi daireleri tarafından en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verilir ve yazının geçerlilik süresi içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerlidir…” hükmüne yer verildiği, motorlu araç ticareti yapılabilmesi için, belge sahibi olunması şartının dava konusu Tebliğ'den önce de arandığı, Tebliğ'in 5. maddesi ile yeni bir düzenlemenin getirildiğinden söz edilemeyeceği, Tebliğ'in dava konusu edilen kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ'in dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 10. bendinde, mükelleflerin, araç ithal edebilmeleri için sahip olmaları gereken niteliklere ilişkin her hangi bir şart getirilmediği gibi teminat verilmesi dışında ek şart getirme konusunda davalı idareye her hangi bir yetki de tanınmadığından, Kanun'da açıkça yetki verilmeyen hususlara yönelik olarak getirilen ve araç ithalini kısıtlar nitelikte şartlar öngören Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasının ve Tebliğ'in yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla halihazırda belge sahibi olanların belgelerinin geçerliliğini teminat ödenmesi şartına bağlayan, bu haliyle de hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesini ihlal eden Tebliğ'in geçici 1. maddesinin hukuka aykırı olduğu, Genel Tebliğ'in anılan kısımlarının iptali; davaya konu edilen kalan kısımlar yönünden davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ : Dava; █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 4. maddesi, 5. maddesinin (2) inci fıkrası, 6. maddesi ve geçici 1. maddelerinin iptali istemiyle açılmıştır.

Dava konusu Genel Tebliğ'in dayanağını oluşturan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrasının Anayasaya aykırılık yönünden incelenmesi;

İhtilaf konusu Tebliğ'in dayanağını oluşturan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrasında; “6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 30 milyon (140.000.000) Türk lirasına kadar, 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yetkilidir.” hükmüne yer verilmiştir.

Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.

Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen hukuk devletinde kanunların kamu yararı gözetilerek çıkarılması zorunludur. Kanunların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması, genel, objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi hukuk devleti olmanın gereğidir. Bu nedenle kanun koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisine tanınan takdir yetkisini anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini gözönünde tutarak kullanması gerekir.

Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz” denilmektedir. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma ve ondan tasarruf etme, onun ürünlerinden yararlanma imkânı veren temel bir haktır.

Teminat istenmesi uygulanması sonucunda mülkiyet hakkı hukuken ortadan kaldırılmamakla birlikte, malikin mülkiyet hakkından kaynaklanan yetkilerinin kısıtlanmış olduğundan kuşku bulunmamaktadır. Bu yönüyle uygulanan teminat müessesesi ile mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın ölçülü bir sınırlama niteliğinde olup olmadığının incelenmesi gerekir.

Ölçülülük ilkesi, elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik, ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. (AYM, █████/2019 tarihli ve E: ████████, K: ███████ sayılı kararı)

Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin anayasal yükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmemeleri, devletin vergi kaybına uğramasına yol açabileceği gibi vergi alacağının tehlikeye girmesine de neden olabilir. Bu kapsamda, mükelleflerin ekonomik ve ticari durumları ile vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirip getirmediği gibi hususlar dikkate alınarak devletin vergi kaybına uğramaması ve kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla bir takım mali ve usuli güvenlik önlemleri alınmasına yönelik yasal düzenlemeler yapılabilir. Ancak yapılan yasal düzenleme yoluyla mülkiyet hakkının kısıtlanmasıyla, ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olması ve hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesini gerektirmektedir.

Devlete ve diğer kamu tüzel kişilerine ait vergi, resim, harç, vergi cezası, gecikme zammı ve gecikme faizi gibi alacaklardan oluşan kamu alacakları 6183 sayılı Kanun kapsamında takip ve tahsil edilmektedir. Mükellefler hakkında vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren ve vergi kaçakçılığına temas eden hallerin tespiti halinde, kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla, 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında vergi idaresince teminat isteme yoluna başvurabilmektedir. Bununla birlikte gerekli görülen hallerde ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz yollarına da başvurulmasına yönelik düzenlemeler aynı Yasayla düzenlenerek idareye geniş bir güvenlik önlemi alma yetkisi tanınmıştır. Anayasaya Mahkemesi, 6183 sayılı Yasayla, idareye verilmiş olan teminat isteme ve ihtiyati haciz uygulamalarına ilişkin yasa maddelerinin Anayasaya aykırılık iddiası nedeniyle gördüğü bir davada; (AYM, █████/2019 tarihli ve E: ████████, K: ███████ sayılı kararı) söz konusu kanun maddelerinin Anayasa’nın 2., 13. ve 35. maddelerine aykırı olmadığına karar vermiştir.

213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrasıyla getirilen teminat alınması uygulamasında ise, 6183 sayılı Kanun'daki uygulamadan farklı olarak, vergi ziyaına sebebiyet veren bir fiilin varlığının tespit edilmiş olması ya da kamu alacağının tahsilinin tehlikede olması şartı aranmamaktadır. Doğacak vergilerin tahsil güvenliğinin sağlanması için, belirli bir ticari faaliyeti icra edebilmenin koşulu olarak, idare tarafından mükelleflerden bir nevi güvence bedeli istenmektedir.

Yukarıda bahsedilen 6183 sayılı Kanun kapsamında, mükelleflerin mülkiyet haklarını ciddi bir şekilde kısıtlayabilecek olan geniş güvenlik önlemleri alabilme yetkisinin yanı sıra, Vergi idaresinin, sahip olduğu yoklama ve inceleme yetkisini etkin bir şekilde kullanarak vergi kayıp ve kaçaklarını önleme ve vergilerin tahsil güvenliğini sağlama gücünün olduğu tartışmasızdır.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrası kapsamında, mülkiyet hakkının kısıtlaması sonucunu doğuran teminat alınması ve bu teminatın iadesinin usûl ve koşullarının Kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Ancak anılan Kanun maddesinde, belirlenen teminatın tamamlanması için verilecek süreye ve teminatın iadesine, teminatın hangi şartlar altında vergi idaresinin alacaklarına mahsup edileceğine, verilmiş olan teminatın başka teminatlar ile değiştirilip değiştirilmeyeceğine ilişkin koşullar belirlenmemiş, sınırları çizilmemiş, mükelleflerin mülkiyet hakkının doğrudan sınırlayan tüm esaslı konular tamamen Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır. Ayrıca 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan teminat türleri ile sınırlı olarak, teminatın türünü belirleme yetkisi de anılan Bakanlığa verilmiştir.

Kanun'da alınacak teminat için azami bir sınır belirlenmiş ve Hazine ve Maliye Bakanlığı’na, madde metninde yer alan azami parasal sınırı ayrıca iki katına kadar artırma yetkisi verilmiştir. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 414. maddesi kapsamında, teminatın azami miktarı yeniden değerleme oranında her yıl zaten arttırılmaktadır. (577 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 2025 yılı itibarıyla belirlenen teminat miktarı 140 milyon TL'ye yükseltilmiştir).

Hazine ve Maliye Bakanlığı’na, madde metninde yer alan azami parasal sınırı ayrıca iki katına kadar artırma yetkisi verilmesi suretiyle mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın, (henüz ortada tahsili tehlikeye girmiş bir kamu alacağı bulunmaması hususu dikkate alındığında) ulaşılmak istenen amaç bakımından zorunlu olduğunu izah edecek makul bir neden bulunmadığı gibi, hakka getirilecek daha hafif sınırlamalarla, hatta vergi idaresinin sahip olduğu mevcut yetki ve imkanlarla aynı amaca ulaşmanın mümkün olduğu yadsınamaz bir gerçektir. Öte yandan teminat azami sınırının miktarı dikkate alındığında mülkiyet hakkına getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetildiğini kabul etmek de mümkün görünmemektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, azami teminat miktarına ilişkin parasal sınırı belirleme yetkisinin bu düzeyde genişletilmesi yasama yetkisinin yürütme organına devredilmemesi ve mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği yolundaki temel Anayasa ilkelerinin etkisiz hale gelmesi sonucunu doğuracaktır. Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin bir yasayla verilmesi, bu yetkinin hukuka, Anayasa'ya uygun olduğunun delili niteliğinde değildir. Yasalarla düzenlenmesi gereken konuları aşıp yasa niteliğinde düzenlemeler yapma yetkisinin idareye verilmesi Anayasa'ya aykırılık oluşturacaktır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, mükerrer 257. maddenin 10. bendinde, mükelleflerin mülkiyet hakkından kaynaklanan yetkilerinin kısıtlanması sonucunu doğuracak teminat alınmasına ilişkin usul ve koşullara dair asli unsurların belirsiz ve ölçülülük ilkesine aykırı biçimde Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bırakıldığı ve mükelleflere keyfi müdahalelere karşı uygun bir yasal koruma olanağı sağlanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrasındaki, “…….. türünü,…. iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya….” ibaresinin Anayasa’nın 2., 7. ve 35. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından iptali istemiyle, itiraz yolu ile Anayasa'nın 152. maddesinin 1. fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulması ve uyuşmazlığın çözümünün Anayasa Mahkemesi kararına kadar geri bırakılması gerektiği kanaatine varılmıştır.

İşin esasına gelince;

Dava konusu Genel Tebliğ'in "Teminat uygulamasının kapsamı" başlıklı 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasınında yer alan; "Distribütörler ile bunların distribütörlük kapsamında bulunan bayileri için teminat yükümlülüğü bulunmamaktadır." şeklindeki ilk cümle yönünden yapılan değerlendirme:

Dava konusu Genel Tebliğ'in 4. maddesinde teminat uygulamasının kapsamı açıklanmıştır. Anılan maddenin birinci fıkrasına göre, münferit ithalatçılardan Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların ithalatını yapanlar, münferit ithalatçıların bayileri, bu bayiler ile bayilik sözleşmesi bulanan gerçek veya tüzel kişiler 213 sayılı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin (10) numaralı bendi hükümleri uyarınca teminat uygulaması kapsamına alınmıştır. İkinci fıkrada ise distribütörler ile bunların distribütörlük kapsamında bulunan bayileri için teminat yükümlülüğü bulunmadığı, distribütörlerin, aynı zamanda münferit ithalatçı statüsünde bulunmaları halinde, teminat yükümlülüğünün ortadan kalkmayacağı ifade edilmiştir.

213 sayılı Kanun’un mükerrer 257 nci maddesinin (10) numaralı bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığı'na teminat uygulamasına ilişkin olarak; mükelleflerin faaliyet alanları, hukuki statüleri, mükellefiyet süreleri, aktif veya öz sermaye büyüklükleri, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı hususlarını değerlendirerek teminat miktarının belirlenmesi konusunda yetki verilmiş, bu belirlemeyi yaparken iş veya üretim hacimleri ile ürün ve mükellef gruplarının ayrı ayrı veya birlikte dikkate alınabileceği vurgulanmıştır.

Esasında mükelleflerden teminat alınması; (özellikle en yaygın olarak kullanılan para ve teminat mektubu türleri bakımından değerlendirildiğinde) mükelleflerin sahip oldukları varlıkları üzerindeki kullanım haklarını kısıtlayan buna bağlı olarak mali bir külfet getirebilen bir uygulamadır. Mükerrer 257. maddesinin (10) numaralı bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığı'na teminat uygulamasına ilişkin olarak, konu başlıkları tek tek sayılmak suretiyle verilen kapsamlı yetkinin kullanımına ilişkin alt düzenlemeler yapılırken, Kanun metnindeki, hukuki statü ile ürün ve mükellef gruplarının ayrı ayrı veya birlikte dikkate alınmasına yönelik ölçütlerin, anayasal ilkeler çerçevesinde, mükellefler arasında ayrım gözetmeksizin, adil ve nesnel olarak tüm mükellefler için eşit olarak tatbik edilmesi gerektiği hususları göz önünde bulundurulmalıdır. Münferit ithalatçı (ya da bunların bayileri) ile distribütörler arasında hiç bir makul ve nesnel ölçüt koymadan, sadece distribütör olma, ya da sadece münferit ithalatçı olma durumları nedeniyle teminat zorunluluğunun belirlenmesi, rekabet eşitliğine aykırı olacağı gibi, Kanun'un amacına ve hakkaniyete de uygun olmayacaktır. Genel Tebliğ'in 5. maddesinin (2) bendinde münferit ithalatçıların özel tüketim vergisi ödemeden ithalat yapabilmeleri amacıyla belge temin etmek için getirilen zorunlu şartlar da dikkate alındığında, ayrıca hiç bir makul gerekçeye dayanmaksızın münferit ithalatçılardan, sadece münferit ithalatçı oldukları için azami sınırdan teminat istenmesi, eşitlik ilkesine aykırıdır.

Bu nedenle Tebliğ'in 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasınında yer alan; "Distribütörler ile bunların distribütörlük kapsamında bulunan bayileri için teminat yükümlülüğü bulunmamaktadır." şeklindeki ilk cümlesinin iptali gerektiği düşünülmüştür.

Dava konusu Genel Tebliğ'in "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrası yönünden yapılan değerlendirme:

Özel tüketim vergisi ödemeksizin ithalat yapabilmek için, belge talebinde bulunan motorlu araç ticareti yapan münferit ithalatçıların, taşıması gereken niteliklere yönelik dava konusu Genel Tebliğ'in 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemenin, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin (10) numaralı bendi kapsamında Hazine ve Maliye Bakanlığı’na tanınan teminat uygulamasına ilişkin yetki kapsamında kalıp kalmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrasıyla Bakanlığa verilen yetki, motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla alınacak teminata ilişkindir. Bu teminatın belirlenmesinde mükelleflerin sahip olduğu koşullardan hangi hususların dikkate alınacağı madde metninde tek tek sayılmıştır.

Dava konusu Genel Tebliğ'in 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında münferit ithalatçıların özel tüketim vergisi ödemeksizin taşıt ithal edebilmeleri "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarına bağlanmıştır. 18/4/2015 tarihli ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği ve █████/2022 tarih ve 31904 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 10 Seri No’lu Tebliği ile kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin, bu kapsamdaki ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış özel tüketim vergisine tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından alınan "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğinin de aranacağı belirtilmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü ya da başkanlığı tarafından verilen bu belge (ilk haliyle yazı) motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine ve bu faaliyet ile ilgili vergi mükellefiyetinin olduğunu gösterir mahiyette bir belge niteliğindedir.

Ancak, dava konusu Genel Tebliğ'in 5. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile getirilen düzenlemeler, mükelleflerin temin etmedikleri takdirde özel tüketim vergisi aranmaksızın ithalat yapamamaları sonucunu doğuran, teminat vermekle yükümlü bulunsun ya da bulunmasın münferit ithalatçılar için belge teminine dair ağırlaştırıcı koşullar getirmektedir. Davalı idareye, teminat alınmasına ilişkin Kanunla verilmiş olan yetkiyi belge almanın ön koşulu biçiminde düzenlemek suretiyle mükerrer 257. maddenin 10. fıkrasıyla verilen yetkinin kapsamı dışına çıkarılarak düzenleme yapıldığı anlaşılmaktadır. "Belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" ticari faaliyetin icrasında yapılması öngörülmüş süreçlere ait işlemlerdir. Mükerrer 257. maddenin 10. fıkrasında teminat konusu ile sınırlı olarak Bakanlığa verilen yetkiye dayanılarak belge temini, teminat istemenin koşulları ile ilişkilendirilmek suretiyle düzenleme yapılmıştır. Nitekim belge teminine ilişkin daha önce yapılan düzenlemeler Özel Tüketim Vergisi Kanunu kapsamında yayımlanan uygulama genel tebliğleri ile yapılmıştır. Mükerrer 257. maddenin 10. fıkrasında belge temini ile ilgili hiçbir ifade geçmemesine karşın, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşulların belirlenmesinin de Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinde sayılan teminat uygulamasına ilişkin yetkisi kapsamında kaldığı sonucuna yorum yoluyla ulaşılması, kanunla idareye verilen yetkinin sınırlarını öngörülemez hale getirecektir. Bu nedenle Genel Tebliğ’in 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Sonuç olarak; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 10. fıkrasındaki, “……..türünü,…. iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya….” ibaresinin Anayasa’nın 2., 7. ve 35. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından iptali istemiyle, itiraz yolu ile Anayasa'nın 152. maddesinin 1. fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulması ve uyuşmazlığın çözümünün Anayasa Mahkemesi kararına kadar geri bırakılması gerektiği; Anayasa'ya aykırılığın ciddi bulunmaması halinde, işin esasına ilişkin olarak; Genel Tebliğ'in, 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasınında yer alan; "Distribütörler ile bunların distribütörlük kapsamında bulunan bayileri için teminat yükümlülüğü bulunmamaktadır." şeklindeki cümlesinin ve 5. maddesinin 2. fıkrasının iptaline, Genel Tebliğ'in diğer maddelerine yönelik iptal isteminin reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, duruşma için belirlenen günde, davacıyı temsilen Av. ...'nın, davalı idareyi temsilen Av....'in geldiği görülerek Danıştay Savcısı ...'in katılımıyla yapılan duruşmada taraflara usulüne uygun olarak söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :

█████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 4, 5/2, 6 ve geçici 1. maddelerinin iptali istenilmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE:

İLGİLİ MEVZUAT:

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. fıkrasının ilk cümlesinde, Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a), (b), (c) ve (d) bentlerinde sırasıyla "ithalat", "ilk iktisap", kayıt ve tescil", "motorlu araç ticareti yapanlar" tanımlanmış ve (b) işaretli bendinde, "ilk iktisap"ın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini, (d) işaretli bendinde ise "motorlu araç ticareti yapanlar"ın, (dava konusu Tebliğ'in yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan haline göre) (II) Sayılı Liste'deki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği kurala bağlanmıştır.

4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde sözü edilen 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun, █████/2013 tarihli ve 28835 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan █████/2013 tarih ve 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun'un 86. maddesi ile █████/2014 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış, diğer mevzuatta 4077 sayılı Kanun'a yapılacak atıfların 6502 sayılı Kanun'a yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Yine 4760 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya ilk iktisabı ile gerçekleştiği; 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisi mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasına 7421 sayılı Kanun'la eklenen ve █████/2022 tarihinde yürürlüğe giren (10) numaralı bentte, Maliye Bakanlığının, █████/2002 tarih ve 4760 sayılı Kanun'da tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 30 milyon (ilgili yılda 66.000.000) Türk lirasına kadar, 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir.

Anılan Kanun'un verdiği yetkiye dayanarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmî Gazete'de dava konusu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 545) yayımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

İdare üstlendiği görevleri ifa edebilmek amacıyla, Anayasa ve kanunlara aykırı olmamak kaydıyla genel ve soyut düzenlemeler yapabilme yetkisine sahiptir. Bu kapsamda idare, idari faaliyetlerinin belirliliğini sağlamak, düzenli idare ilkesine uygun hareket edebilmek ve takdir yetkisi kullanımında eşitlik ilkesine riayet edebilmek için Anayasa'nın 124. maddesinde sayılan yönetmelik ve bundan başka genel tebliğ, tamim, sirküler ve genelge gibi adlar altında diğer düzenleyici işlemleri de tesis edebilir.

Vergilendirme alanında da idarenin, vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergilerin esaslı unsurları kanunla belirlendikten sonra, mali yükümlülüğü artırıcı nitelikte olmamak ve vergi kanunlarıyla belirlenen sınırlar içinde kalmak kaydıyla vergi kanunlarının mali ve idari disiplini sağlayacak biçimde uygulanmasını göstermek amacıyla genel tebliğ adı altında açıklayıcı nitelikte düzenleyici işlemler yapabileceği tabiidir. Bu kapsamda Maliye Bakanlığı yayımladığı genel tebliğlerle kanunda kendisine verilen yetki doğrultusunda, bir verginin uygulamasına yönelik usul ve esasları belirleyebilmektedir. Bu amaçla yayımlanmış bir genel tebliğin idari davaya konu edilmesi halinde ise düzenlemenin vergilerin kanuniliği ilkesine uygun şekilde kanunla çizilen çerçeve dahilinde usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında kalıp kalmadığının hukuka uygunluk denetiminde incelenmesi gerekmektedir.

545 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin dava konusu edilen "Teminat uygulamasının kapsamı" başlıklı 4. maddesi, "Bayiler bakımından teminat uygulaması" başlıklı 6. maddesi ve "Geçiş hükmü" başlıklı Geçici 1. maddesi yönünden yapılan inceleme:

Genel Tebliğ'in dava konusu edilen 4. maddesinde, teminat uygulamasının kapsamı altına alınan mükellef grupları; 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların ithalatını yapan münferit ithalatçılar, bunların bayileri, bayiler ile bayilik sözleşmesi bulunan gerçek veya tüzel kişiler, münferit ithalatçı statüsünde bulunan distribütörler olarak sayılmış; bu grup içerisinde yer alan bayiler bakımından teminat uygulamasına ilişkin usul ve esaslara Tebliğ'in 6. maddesinde yer verilmiş ve Tebliğ'in Geçici 1. maddesinde, halihazırda belge sahibi olan münferit ithalatçılar ile bunların bayileri ve varsa bunların da bayilerinin Tebliğ’in yürürlüğe girdiği tarihi takip eden bir ay içerisinde, Tebliğ’de belirtilen usulde teminat vermekle ve bildirim yükümlülüklerini yerine getirmekle mükellef oldukları düzenlemiştir.

Genel Tebliğ'in kanuni dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi ile, Hazine ve Maliye Bakanlığına, mükelleflerin faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak teminatın türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirleme; bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirme ve iki katına kadar artırma, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Bu suretle, anılan Kanun maddesi ile, davalı idareye düzenleme yetkisi verilen unsurlar sayma yolu ile açıkça belirlenmiş, teminat uygulamasında mükellef gruplarını sayılan hususlar dikkate alınarak saptama bakımından davalı idareye takdir hakkı verilmiştir.

Söz konusu yetki doğrultusunda, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların ithalatını yapan münferit ithalatçılar, bunların bayileri, bayiler ile bayilik sözleşmesi bulunan gerçek ve tüzel kişiler, münferit ithalatçı statüsünde bulunan distrübütörler teminat uygulaması kapsamına alınarak vergi tahsilatında anılan mükellef gruplarından kaynaklanabilecek zorlukların giderilmesi amaçlanmış, teminat düzenlemesinin nasıl uygulanacağına açıklık getirilmiştir.

Bu durumda, Tebliğ'in (Sıra No: 545) davaya konu 4, 6 ve Geçici 1. maddelerinin, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında düzenlediği anlaşıldığından, anılan maddelerde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Genel Tebliğ'in dava konusu edilen "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinin 2. fıkrası yönünden yapılan inceleme:

4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında Kanun'a ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu belirtilmiştir. Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallar arasında Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonunda bulunan taşıtlar da sayılmaktadır. Genel Tebliğ'in 5. maddesinde de, bu tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi olan taşıtların münferit ithalatçılar tarafından ithal edilmesinde teminat uygulamasına yönelik kurallar öngörülmüştür.

4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinde, özel tüketim vergisinin konusu belirlenmiş; 2. maddesinde ise, bu Kanun'un uygulanması yönünden "ithalat", "ilk iktisap" ve "motorlu araç ticareti yapanlar" kavramlarının tanımına yer verilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendinin dava konusu Genel Tebliğ'in yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan hali uyarınca, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenlerin "motorlu araç ticareti yapanlar" olduğu belirtilmiştir.

█████/2015 tarihli ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "I-Mükellefiyet/A-Verginin Konusu/1. (II) Sayılı Liste Kapsamındaki Mallarda Verginin Konusu

" başlıklı bölümünün birinci fıkrasında, 4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının; kayıt ve tescile tabi olmayanların ise ithalatı, imal ya da inşa edenler tarafından teslimi ile özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. İkinci fıkrasında, özel tüketim vergisi, konusuna giren her mal için bir kez uygulandığından, verginin kapsamına giren (II) sayılı listedeki malların vergi uygulandıktan sonraki el değiştirmeleri veya iktisaplarının vergiye tabi olmadığı açıklanmıştır. Aynı Tebliğ'in "I-Mükellefiyet/B-Tanımlar/2. İlk İktisap" başlıklı bölümünde ise, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallardan kayıt ve tescile tabi olanlarda verginin konusuna giren işlemin, bunların ilk iktisabı olduğu belirtildikten sonra Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi çerçevesinde ilk iktisabın, Türkiye'de henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıtların iktisabı ile ilgili bir kavram olduğu, kapsama giren taşıtların motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak ve/veya kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesi anlamına geldiği izah edilmiştir. Tebliğ'de bu taşıtların kullanılmak üzere ithalatının da ilk iktisap olduğu ifade edildikten sonra bu taşıtların motorlu araç ticareti yapanlarca satılmak üzere ithal edilmesi halinde bu safhada vergi uygulanmayacağından bahsedilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendinde ise, bu kuralla bağlantılı olarak Hazine ve Maliye Bakanlığının, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunun'da tanımlı motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden teminat alma ve mükelleflerle ilgili maddede sayılan durumları gözeterek alınacak teminatın türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirleme yetkisine sahip olduğu anlaşılmaktadır. Teminat hususunda farklılaştırmaya gidilebilecek durumlar, maddede, mükelleflerin faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef grupları olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla motorlu araç ticareti yapan mükellefler arasında Kanun'da sayılan bu ölçütlere göre farklılaştırmaya giderek teminat alma ve teminatla ilgili Kanun'da öngörülen unsurları belirleme yetkisiyle donatılmıştır.

Genel Tebliğ'in dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi uyarınca da, mükelleflerin sahip olmaları gereken nitelikleri belirleme yetkisinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verildiği anlaşılmaktadır.

Buraya kadar anılan kurallardan, özel tüketim vergisinin konusuna giren her mal için bir kez uygulandığı da dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer verilen kayıt ve tescile tabi olup henüz kayıt ve tescil edilmemiş olan taşıtların, motorlu araç ticareti yapanlardan iktisap edilmesinin ilk iktisap dahilinde özel tüketim vergisine tabi olduğu; motorlu araç ticareti yapanlar yönünden ise, satılmak üzere kayıt ve tescile tabi araçların tesliminden doğacak vergilerin tahsil güvenliğinin sağlanmasının gerektiği; bu kapsamda 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi uyarınca motorlu araç ticareti yapanların niteliğini belirlemek ve mükellefler arasında 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendinde sayılan ölçütlere göre farklılaştırılmaya gitmek de dahil olmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığının teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu açıktır. Dava konusu Genel Tebliğ de anılan teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanmıştır.

Genel Tebliğ'in dava konusu edilen 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, münferit ithalatçıların özel tüketim vergisi ödemeksizin taşıt ithal edebilmeleri "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarına bağlanmıştır. Bu maddenin (2) numaralı fıkrasında, teminat vermekle yükümlü bulunsun ya da bulunmasın, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşullar gösterilmiştir. Dava konusu bu düzenlemeden, "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarının birbirinden bağımsız olmadığı, ancak 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinde sayılan durumlar gereği teminat ödemekten muaf tutulsa bile kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal eden motorlu araç ticareti yapan münferit ithalatçıların da belge sahibi olmak açısından bazı özellikleri haiz olması gerektiği anlaşılmaktadır. Aynı maddenin devamı fıkralarında da, belge teminine ilişkin usul ve esaslara yer verilmiştir.

Davacı tarafından, Tebliğ'in davaya konu edilen 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, belge sahibi olunmasına yönelik olarak ek şartlar getirildiği, Hazine ve Maliye Bakanlığına ise yalnızca teminat oranı belirleme yetkisinin tanındığı, dolayısıyla yapılan bu düzenlemenin idarenin yetkisi kapsamında olmadığı ileri sürülerek dava açılmış ise de, (II) sayılı listede yer alan 87.03 tarife pozisyonundaki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları satmak üzere ithal eden motorlu araç ticareti yapanlarla ilgili özel tüketim vergisi ödenmeksizin ithalatı gerçekleştirmeye yönelik uygulamanın verginin tahsil güvenliğini sağlamak amacını taşıdığı ve bu suretle kamu yararına hizmet ettiği, idari ve mali düzende tahsilatta yaşanabilecek aksamaları engeller nitelikte olduğu açık olup, Hazine ve Maliye Bakanlığınca teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi ve ayrıca teminat vermekle yükümlü olsun ya da olmasın, belge talebinde bulunan mükelleflerin haiz olması gereken koşulların tayin edilmesi Tebliğ'in bütünlüğü ve amacıyla bağdaşmaktadır.

Öte yandan, uyuşmazlık konusu Genel Tebliğ'in 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "f" bendinde "belge" kavramının, "Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümünde yer alan Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"yi ifade edeceği açıklanmıştır. Anılan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği, Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından yayımlanmış olup, Tebliğ'in konusunu, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere adı geçen Kanun'un uygulanmasına dair usul ve esaslara yönelik açıklamalar oluşturmaktadır.

Yukarıda maddede bahsedilen █████/2015 tarihli ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümünde ise, 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi uyarınca kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin “motorlu araç ticareti yapanlar” arasında sayıldığı belirtilmiştir. Anılan bölümde daha sonra kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edenlerin hangi koşulları sağlamaları halinde ithal aşamasında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesis edileceği açıklanmıştır.

Bu bölümde, ilk olarak anılan taşıtları ithal edenlerden özel tüketim vergisi aranılmaması için bu kişilerin motorlu araç ticareti ile iştigal ettiklerini nasıl tevsik edecekleri açıklanmış; bu çerçevede ticaret sicili müdürlüğünden alınan ve faaliyet konuları arasında motorlu araç ticareti veya benzeri ifadelerin bulunduğu "sicil tasdiknamesi" veya "yazı"yı gümrük idarelerine ibraz etmeleri halinde tevsikin gerçekleşeceği, ayrıca tevsik için hangi hallerde anılan tasdikname veya yazının aranılmayacağı ifade edilmiş, aranılan bu tevsik edici belgelerin yanı sıra, kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edecek olanların, bu kapsamdaki ithalatlarında ÖTV aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış ÖTV’ye tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından alınan yazının aslı veya noter onaylı örneğinin de aranacağı düzenlenmiştir.

İkinci olarak, anılan kuralın, █████/2022 tarih ve 31904 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayımı tarihinde yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 10) ile değişik haline göre kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin, bu kapsamdaki ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış özel tüketim vergisine tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından (█████/2024 tarih ve 32591 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 161 Numaralı Bazı Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde Değişiklik Yapılmasına Dair Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile yapılan değişiklik uyarınca "defterdarlıktan") alınan "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğinin de aranacağı belirtilmiştir. Kuralda, ayrıca, yazının, vergi daireleri tarafından en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verileceği ve yazının geçerlilik süresi içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerli olacağı belirtilmiştir.

Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde yer alan bu düzenleme, dava konusu düzenlemeden önce yürürlüğe girmiştir. Bu bölümde yer alan kurallardan sadece "Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır." yolundaki ikinci fıkra hükmü, Danıştay Yedinci Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı ile iptal edilmiş olup, bu bölümde yer alan diğer kurallar -█████/2022 tarih ve 31904 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından (defterdarlıktan) alınacak belge ile ilgili Tebliğ değişiklikleri dahil olmak üzere- uyuşmazlık konusu Genel Tebliğ'in yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlüktedir. Dolayısıyla motorlu araç ticareti yapanlardan, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin, bu ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaması için "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğini gümrük idarelerine ibraz etmeleri gerektiği durumu, bu kişiler yönünden dava konusu düzenleme yürürlüğe girmeden önce belirli ve öngörülebilir niteliktedir.

Uyuşmazlık konusu Tebliğ ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden teminat alma uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanmış; yukarıda da ifade edildiği üzere, bu davada iptal istemine konu 5. maddede ise münferit ithalatçıların özel tüketim vergisi ödemeksizin taşıt ithal edebilmeleri "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarına bağlandıktan sonra, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşullar ve belge teminine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Böylece Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde, iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verileceği ve bu süre içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerli olacağı öngörülen belgenin, vergi dairesi müdürlüğü/başkanlığı (defterdarlık) tarafından kimlere verilebileceği hususunda bir açıklık getirilmiştir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere adı geçen Kanun'un uygulanmasına yönelik usul ve esasların dava konusu düzenlemeden önce belirlendiği ve bu kapsamda kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerden özel tüketim vergisi aranmaksızın gerçekleştirilecek ithalatlarda belge sahibi olma şartının zaten mevcut olduğu göz önünde bulundurulduğunda, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşulların belirlenmesinin de Bakanlığa 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesi ve 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendiyle verilen yetki kapsamında kaldığı açıktır.

Genel Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasında, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olmak, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etmek, asgari beş işçi/personel çalıştırmak, hakkında belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak ve talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmamak koşullarının tamamını birlikte sağlaması gerektiği düzenlemesi getirilmiştir. Bu yönüyle mükellefler arasında teminat uygulaması bakımından farklılaştırmaya giden ve özel tüketim vergisi ödemeksizin ithalatta bulunabilecek motorlu araç ticaretiyle uğraşanların belirli nitelikleri haiz olması gerektiğini belirleyen ve teminat uygulamasına ilişkin birtakım usul ve esaslara yer veren incelemeye konu düzenlemenin, 4760 sayılı Kanun'da öngörülen özel tüketim vergisi ödenmesine dair mali yükümlülüğü artırıcı nitelikte olmadığı ve özel tüketim vergisi uygulamasında vergi tahsil güvenliğini sağlamaya yönelik olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Ayrıca belge koşulunu yerine getirmeyen mükelleflerin özel tüketim vergisi ödeyerek ithalatı gerçekleştirmelerinin önünde engel bulunmadığı gibi belge ve gerekirse teminat koşulunun yerine getirilmesi halinde mükellef tarafından özel tüketim vergisi ödenmeyeceği de dikkate alındığında, düzenlemenin mali yükümlülüğün bu kişiler yönünden sona erdirilmesine yönelik koşulları içerdiği gözden kaçırılmamalıdır.

Yukarıda yapılan açıklamalar bir bütün olarak değerlendirildiğinde, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi ve 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi kapsamında Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında kaldığı anlaşılan, Genel Tebliğ'in (Sıra No: 545) davaya konu 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. DAVANIN REDDİNE,

2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... Türk Lirası yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,

3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken ... Türk Lirası YD itiraz harcının davacıdan alınmasına,

4. Artan posta ücretinin kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,

5. Davalı idare tarafından yatırılan toplam... Türk Lirası posta giderinin kararın kesinleşmesinden sonra, istemi halinde davalıya iadesine,

6. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,

7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dava, █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 4, 5/2, 6 ve geçici 1. maddelerinin iptali istemiyle açılmıştır.

T.C. Anayasası'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.

Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken "normlar hiyerarşisi" kuramına göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerindendir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına 7421 sayılı Kanun'la eklenen 10. bent ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan "motorlu araç ticareti" yapan mükelleflere teminat yükümlülüğü getirme konusunda verilen yetkiye dayanılarak, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 545 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallar için doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden alınacak teminata ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Uyuşmazlık konusu Genel Tebliğ ile, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların ithalatını yapan münferit ithalatçılar, bunların bayileri, bayiler ile bayilik sözleşmesi bulunan gerçek ve tüzel kişiler, münferit ithalatçı statüsünde bulunan distrübütörler teminat uygulaması kapsamına alınmış, teminat uygulamasına ilişkin olarak ise, Tebliğ'in "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, teminat vermekle yükümlü bulunan münferit ithalatçıların, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi olan taşıtları, özel tüketim vergisi ödemeksizin ithal edebilmelerinin ancak "belge sahibi olmaları" ve bu Tebliğ'e uygun "teminat vermeleri" durumunda mümkün olacağı; davaya konu 2. fıkrasında ise, teminat vermekle yükümlü bulunsun ya da bulunmasın, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olmak, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etmek, asgari beş işçi/personel çalıştırmak, hakkında Belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde; sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak ve talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmamak koşullarının tamamının birlikte sağlanması gerektiği düzenlenmiştir.

Genel Tebliğ'in kanuni dayanağı 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 10. bendi ile, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef grupları ayrı ayrı veya birlikte dikkate alınmak suretiyle teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirleme, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirme ve iki katına kadar artırma, hangi hâllerde teminat aranılmayacağı ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Diğer bir deyişle, anılan Kanun maddesi ile gözetilmesi gereken unsurlar sayma yolu ile belirlenerek, davalı idarece yapılacak düzenlemede mükellefler ve ürün grupları arasında dengeli bir teminat uygulaması getirilmesi amaçlanmıştır.

Bu durumda, Genel Tebliğ'in dayanağı olan Kanun maddesinde sayılan unsurların teminat uygulamasına ilişkin olduğu, mükelleflerin, araç ithal edebilmeleri için sahip olmaları gereken niteliklere ilişkin herhangi bir şart öngörülmediği gibi bu konuda davalı idareye tanınmış bir yetkinin de bulunmadığı anlaşılmış olup, söz konusu teminat uygulamasına ilişkin sayılan koşulların, münferit ithalatçıların ithalat yapabilmesine ilişkin şartlar olarak düzenlenmesi suretiyle, Kanun'da düzenlenmeyen veya açıkça yetki verilmeyen hususlara yönelik olarak, mükelleflerin araç ithalatını engeller nitelikte olan Genel Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasında hukuka uyarlık görülmediğinden, Tebliğ'in bu kısmının iptali gerektiği oyu ile, Karara bu yönden katılmıyoruz.