danıştayda, vergi usul kanununun tanıdığı yetki sınırları dışında ötvsiz araç ithalatı için belge sahibi olma şartı getiren tebliğ maddesinin iptali davası.

Danıştayda, Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki sınırları dışında ÖTVsiz araç ithalatı için belge sahibi olma şartı getiren tebliğ maddesinin iptali davası.

Özet: Dava, Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 5. maddesinin iptali istemiyle açılmış olup, davacı, dayanak kanun maddesinin idareye yalnızca teminat yükümlülüğü getirme yetkisi verirken, tebliğin motorlu araç ticaretinde özel tüketim vergisi ödemeden araç ithali için ek olarak "belge sahibi olma" ve belirli şartlara haiz olma koşulu getirmesinin kanuna aykırı olduğunu, bu şartların ithalatı engelleyici nitelikte olduğunu ileri sürmüştür; davalı idare ise, kanunun mükerrer 257. maddesinin vergi güvenliğini sağlamak amacıyla mükellef gruplarına göre teminat belirleme dahil geniş yetkiler verdiğini, düşük matrah beyanı gibi vergi kayıplarını önlemek için bu tür düzenlemelerin zorunlu olduğunu ve "belge sahibi olma" şartının dava konusu tebliğden önce de yürürlükte olduğunu savunmuştur.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı ████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

YEDİNCİ DAİRE

Esas No : ████████

Karar No : █████████

DAVACI : ...İnşaat Otomotiv Turizm Hayvancılık Sanayi ve Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. ...

DAVALI :... Bakanlığı

VEKİLLERİ : 1- Av. ...

2- Av. ...

DAVANIN KONUSU :█████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (Sıra No: 545) 5. maddesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu Genel Tebliğ'in dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinin 10. fıkrasında, idareye yalnızca teminat yükümlülüğü getirme yetkisi tanınmışken, Genel Tebliğ'in davaya konu edilen maddesiyle, motorlu araç ticaretinde bu yükümlülüğüne ek olarak mükelleflerin özel tüketim vergisi ödemeden araç ithal etmesinin "belge sahibi olma" şartına da bağlandığı, söz konusu belgenin alınabilmesi için de, maddede sayılan şartlara haiz olunması gerektiğinin düzenlendiği, dayanağı Kanun maddesi kapsamında yer almadığı halde getirilen söz konusu şartların araç ithalatını engelleyici nitelikte olduğu ileri sürülerek iptali ve duruşma yapılması istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 10. bendinde; Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, █████/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 30 milyon (66.000.000) Türk lirasına kadar, 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye, yetkili olduğu düzenlemesinin yer aldığı, bu düzenlemeden hareketle, davalı idarenin mükelleflerin faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi ve sayılı diğer kriterlere göre mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte ele alarak teminat belirleme yetkisinin bulunduğu, bu kapsamda dava konusu düzenlemeye karşı ancak Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesi'ne başvurulabileceği, teminatın aranmadığı düzenleme öncesi döneme ilişkin olarak Ticaret Bakanlığı müfettişleri tarafından yapılan incelemelerde, genellikle lüks otomobil ithalatı yapan ve distribütör niteliği bulunmayan bazı firmalar tarafından uygulamada düşük matrahların beyan edildiği, satış fiyatının emsal satış fiyatına göre düşük gösterildiği ve geçici plakalarla aracın özel tüketim vergisi ödenmeden kullanıma sunulduğunun tespit edildiği, ortaya çıkan vergi ve cezaların da sermaye sahibi olmamaları, kısa sürede faaliyetlerini sonlandırmaları vb. sebeplerle bahsi geçen firmalardan tahsil edilemediği, vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla münferit ithalatçılar, bayiler ve bayilerle bayilik sözleşmesi bulunan gerçek veya tüzel kişilerin teminat uygulaması kapsamına alındığı, distribütörlerle ilgili vergi alacağının tahsili konusunda herhangi bir sorun yaşanmadığından, distribütörlere yönelik teminat yükümlülüğünün getirilmediği, █████/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Tebliği'nde, "... kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edecek olanların, bu kapsamdaki ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış özel tüketim vergisine tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından alınan yazının aslı veya noter onaylı örneği de aranır. Bu yazı, vergi daireleri tarafından en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verilir ve yazının geçerlilik süresi içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerlidir…” hükmüne yer verildiği, motorlu araç ticareti yapılabilmesi için, belge sahibi olunması şartının dava konusu Tebliğ'den önce de arandığı, Tebliğ'in 5. maddesi ile yeni bir düzenlemenin getirildiğinden söz edilemeyeceği, Tebliğ'in dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ'in dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 10. bendinde, mükelleflerin, araç ithal edebilmeleri için sahip olmaları gereken niteliklere ilişkin her hangi bir şart getirilmediği gibi teminat verilmesi dışında ek şart getirme konusunda davalı idareye her hangi bir yetki de tanınmadığından, Kanun'da açıkça yetki verilmeyen hususlara yönelik olarak getirilen ve araç ithalini kısıtlar nitelikte şartlar öngören Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasının hukuka aykırı olduğu, davaya konu Genel Tebliğ'in anılan kısmının iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI...'IN DÜŞÜNCESİ : Dava, █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 5. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.

Davanın süresinde açıldığı görülerek işin esasına geçilmiştir.

Anayasa'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir. İdarece belirtilen bu amaçlarla yönetmeliğin yanı sıra genel tebliğ, tamim, sirküler ve genelge de çıkarılabilir. Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan normların, "normlar hiyerarşisi" gereği, geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan alması, bir üst norma aykırı hükümler içermemesi, İdarece yapılacak düzenlemelerin bu kurama uygun olması gerekmektedir.

Anayasa'nın 73. maddesinde, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükmü bulunmaktadır.

Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında 'Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır' denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmakta, vergilemeye ilişkin temel düzenlemelerin yasama organınca yapılmasını öngörmektedir.

Anayasa Mahkemesinin █████/1977 tarihli, E:███████, K:1977/8 sayılı kararında, "...Anayasa'nın söz konusu 61. maddesinin ikinci fıkrası kuralına göre, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak yasa ile konulur. Böylece Anayasa, her türlü malî yükümün yasa ile konması gerekeceği kuralını düzenlerken güttüğü amaç, keyfi ve sınırsız ölçülere dayalı bir uygulamaya yer verilmemesi ilkesinin korunmasıdır. Bir yasanın malî bir yükümün, yalnızca konusunu belli ederek ilgililere yükletilmesine izin vermesi, o malî yükümün yasa ile konulduğunu kabul etmek için geçerli bir neden sayılamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil yöntemleri, yaptırımları, zaman aşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bütün bu yönleri ile bir malî yüküm yasada açık bir biçimde ve yeterince belirlenmemiş ise bu durum kişilerin toplumsal ve ekonomik güçlerini ve hatta temel haklarını olumsuz yönde etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilir. Bu nedenlerledir ki kişilere yüklenecek yükümlerin belli başlı öğelerinin, açık bir biçimde ve kesin çizgileriyle yasalarda gösterilmiş olması gerekir." gerekçesine yer verilmiştir.

Vergiler kamu hizmetlerinin finansmanının en önemli kaynağıdır. Vergilendirme yetkisinin kullanımının özünde temel hak ve hürriyetlere müdahale niteliği taşıdığı göz önüne alındığında istikrarlı, güvenilir, bir vergilendirme politikasında, bir yandan kamu yararı gözetilirken, diğer yandan da mükelleflerin haklarının korunması arasında adil bir denge kurulmalıdır.

Vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince, vergilendirme işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği andan, verginin tahsil edildiği ana kadar geçen sürece ilişkin tüm şekli ve maddi işlemlerin, yerine getirilmesi gereken yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapma yetkisi yasama organına ait olup, ancak kanunlarla getirilen temel düzenlemenin özüne dokunmadan, yeni mali yükümlülükler getirmeden, kanunların uygulanmasını göstermek, kanunların uygulanması konusunda uygulama birliği sağlamak amacıyla İdarece düzenlemeler yapılması mümkündür.

Anayasa Mahkemesi kararlarında da vurgulandığı üzere mali yükümlülüklerin kanunda açık bir biçimde ve yeterince belirlenmemiş olması, kişilerin temel haklarını, özellikle mülkiyet haklarını olumsuz etkileyecek uygulamalara neden olabilir. Konunun bir başka boyutunda ise kanunla vergilemenin genel olarak konusunun belirlenmesi, mali yükümlülük getirecek şekilde ayrıntılı düzenlemelerin İdareye bırakılmış olması da, '' verginin kanuniliği ilkesi '' ne aykırılık oluşturacaktır.

Genel olarak literatürde teminat, elde edilmeme riski taşıyan bir alacak için alınan güvence önlemi olarak tanımlanmaktadır. Vergi hukukunda teminat, belli olanaklardan yararlanabilmek için mükellefin, idareyi ''inandırması ve emniyet vermesi'' amacına hizmet ederken, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da teminatın, verginin ödenmemesi halinde oluşacak ''muhtemel zararı ödemek için önceden verilen para'' şeklinde tanımlandığı görülmektedir. Buna göre amme alacağı için alınan teminatın verginin güvence altına alınmasına hizmet ettiği kabul edilmektedir.

Dava konusu Genel Tebliğ'in dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına █████/2022 tarihinde eklenen 10.bent ile getirilen teminat uygulamasına ilişkin düzenlemenin, motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacına hizmet edeceği belirtilmiştir. Bu düzenlemede, gerek teminatın alınmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi, gerekse alınan teminatın iadesine ilişkin olarak Maliye Bakanlığı'na Tebliğ çıkarma konusunda kapsamlı yetkiler verilmiştir.

Kuşkusuz sadece vergi geliri elde edebilmek için değil, vergi gelirini güvence altına alabilmek amacıyla da mülkiyet hakkını etkileyen düzenlemeler yapılabilir. Ancak yapılacak bu düzenlemelerde bir yandan kişilerin mülkiyet hakkına orantılı bir müdahale, bir yandan da getirilen düzenleme ile amaçlanan sonuç arasında zorunlu bir bağın bulunması gereklidir. Teminat uygulaması sonuçları itibarıyla, ilgililerin mal varlığında azalmaya neden olmakta, mükelleflerin belirli bir süre o mal varlığı üzerinde tasarrufta bulunamamalarına sebebiyet vermektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına █████/2022 tarihinde eklenen 10.bent ile idareye, teminat alma, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirleme konusunda yetki verilmiştir. Kanun sadece teminat uygulamasına ilişkin genel çerçeveyi belirlemiş, bunun içinin doldurulmasını Maliye teşkilatına bırakmıştır. Teminat uygulaması vergi ve benzeri mali yükümlülük olmamakla birlikte, ilgililerin mal varlığında azalmaya neden olmakta, mükelleflerin belirli bir süre o mal varlığı üzerinde tasarrufta bulunamamalarına sebebiyet vermekte olup, mülkiyet hakkını doğrudan etkilemektedir. Mükelleflerin mülkiyet haklarını etkileyen sonuçlar doğuran bu nitelikte düzenlemelerin idarenin çıkaracağı düzenleyici işlemlerle değil, yasama organınca çıkarılacak kanunlarla yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’na verilen yetkinin kullanımı, kanun ile düzenlenmesi gereken şekli ve maddi yükümlülüklerin idari işlemle düzenlenmesi sonucunu doğurmaktadır. Böyle bir yetki devri yalnızca Anayasa'nın 73. maddesine değil, Anayasa’ nın 2. maddesinde düzenlenen 'hukuk devleti', 7. maddesinde düzenlenen 'yasama yetkisinin devredilmezliği'' ilkelerine de aykırılık oluşturmaktadır. Dolayısıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına █████/2022 tarihinde eklenen 10. bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu ve bu hükmün iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülmesi gerektiği düşünülmektedir.

Esasa gelince:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına █████/2022 tarihinde eklenen 10. bendinde, Maliye Bakanlığı'nın, 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 30 milyon (66.000.000) Türk lirasına kadar, 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan "motorlu araç ticareti" yapan mükelleflere teminat yükümlülüğü getirme konusunda verilen yetkiye dayanılarak, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 545 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallar için doğacak vergilerin tahsili güvenliğini sağlamak amacıyla, motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden alınacak teminata ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) işaretli bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2. maddesinin (b) işaretli bendinde, "İlk iktisap"ın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini; "Motorlu araç ticareti yapanlar"ın, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayii, bölge bayii, bayii, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği kurala bağlanmış; 3. maddesinin (a) işaretli fıkrasında, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya ilk iktisabı ile doğduğu; 4. maddesinin 1. bendinin (b) işaretli fıkrasında, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır.

Dava konusu Genel Tebliğ ile 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların ithalatını yapan münferit ithalatçılar, bunların bayileri, bayiler ile bayilik sözleşmesi bulunan gerçek ve tüzel kişiler, münferit ithalatçı statüsünde bulunan distrübütörler teminat uygulaması kapsamına alınmış, teminat uygulamasına ilişkin olarak ise, Tebliğ'in "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, teminat vermekle yükümlü bulunan münferit ithalatçıların, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi olan taşıtları, özel tüketim vergisi ödemeksizin ithal edebilmelerinin ancak Belge sahibi olmaları ve bu Tebliğe uygun teminat vermeleri durumunda mümkün olacağı; 2. fıkrasında ise, teminat vermekle yükümlü bulunsun ya da bulunmasın, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olmak, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etmek, asgari beş işçi/personel çalıştırmak, hakkında Belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde; sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak ve talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmamak koşullarının tamamının birlikte sağlanması gerektiği düzenlenmiştir.

Diğer taraftan, dava konusu Genel Tebliğ'in ''Tanımlar ve kısaltmalar'' başlıklı 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "f" bendinde "belge" kavramının, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde yer alan "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belgeyi" ifade edeceği açıklanmıştır. Anılan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği, Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından yayımlanmış olup, Tebliğde 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere adı geçen Kanun'un uygulanmasına dair usul ve esaslara yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

█████/2015 tarihli ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde, 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendine göre “motorlu araç ticareti yapanlar”, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenler olarak açıklanmış, daha sonra kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edenlerin hangi koşulları sağlamaları halinde ithal aşamasında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesis edileceği belirlenmiştir. Özel tüketim vergisi aranılmaması amacıyla bu kişilerin motorlu araç ticareti ile iştigal ettiklerini tevsik etmek için gümrük idarelerine "sicil tasdiknamesi" veya "yazı" ibraz etmeleri gerektiği, bunun yanı sıra motorlu araç ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından (█████/2024 tarih ve 32591 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 161 Numaralı Bazı Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde Değişiklik Yapılmasına Dair Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile yapılan değişiklik uyarınca "defterdarlıktan") alınan "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğinin de aranacağı öngörülmüştür. Ayrıca, yazının, vergi daireleri tarafından en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verileceği ve yazının geçerlilik süresi içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerli olacağı ifade edilmiştir.

Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde yer alan bu düzenleme, dava konusu düzenlemeden önce yürürlüğe girmiş olup, bu Tebliğle ilgili olarak sadece "Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır." yolundaki ikinci fıkra hükmü, Danıştay Yedinci Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı ile iptal edilmiş olup bu bölümde yer alan diğer kurallar dava konusu Tebliğ'in düzenlendiği tarih itibarıyla yürürlüktedir.

Bu itibarla motorlu araç ticareti yapanlardan, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin, bu ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaması için "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğini gümrük idarelerine ibraz etmeleri gerektiği, ilgili mükellefler açısından dava konusu Tebliğ yayımlanmadan önce de geçerli bulunmakdadır.

Dava konusu Tebliğ ile kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerden özel tüketim vergisi aranmaksızın gerçekleştirilecek ithalatlarda belge aranması konusunda yeni bir düzenleme yapılmamış olmakla birlikte, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşullar bu tebliğ ile belirlenmiştir. Buna göre dava konusu düzenlemede belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olmak, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etmek, asgari beş işçi/personel çalıştırmak, hakkında belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak ve talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmamak koşullarının tamamını birlikte sağlaması gerektiği belirtilmiştir.

Belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olması şartı; sermaye şirketlerinin sahip olması gereken en az sermaye tutarı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 332.ve 580.maddelerinde belirlenmiş olup, en son █████/2023 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 7887 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı ile anonim şirketlerin ve limited şirketlerin sahip olmaları gereken en az sermaye tutarlarının ne kadar olması gerektiği düzenlenmiştir. Bu genel düzenlemenin dışında Tebliğ ile belirli bir alanda faaliyet gösterebilmek ve o alanla ilgili belge alabilmek için sermaye şirketlerinin, sermaye tutarlarına ilişkin bir düzenleme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etme şartı; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na uygun şekilde tüzel kişiliğini tescil ettiren, ticari hayatın gereklerine uygun olarak faaliyetine devam eden ve faaliyet alanları içerisinde motorlu araç ticareti bulunan şirketlerin belirli bir süreyle sınırlı olmaksızın, tescil ettirdikleri işleri yapmalarına Tebliğ ile bir engel getirilmesi söz konusu olmamalıdır. Aksi bir anlayış İdarenin düzenleyici işlemi ile ticari hayata müdahele etmesi sonucunu doğurur.

Belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, hakkında belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak şartı; burada belge sahibi olmak isteyenler hakkında sayılan işlemlerle ilgili olarak ''tespitte bulunulmamış'' olması şartı getirilmiştir. Ancak burada sayılan işlemlerden dolayı ilgililer hakkında bir tespitte bulunulması mümkün olmakla birlikte, bu tespitlerle ilgili olarak gerek idari, gerekse yargısal süreçlerin tamamlanması ve olumsuz fiil ve işlemlerin açıkça ve hukuken geçerli olacak şekilde ortaya konulması gereklidir. Bu itibarla belirli tespitlerin varlığından hareketle ilgililerin belge talebinin reddedilmesi hukuka aykırı olacaktır.

Belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmama şartı; mükelleflerin motorlu araç ticaretinden farklı faaliyet alanları bulunabileceği gibi, faaliyet gösterdikleri bu alanlardaki uygulamalardan kaynaklı olarak İdarelerden olan alacaklarının tahsil edilememesi, vergi borcunun ertelenmesi, taksitlendirilmesi ihtimalleri ve bu nedenlerden dolayı borçlu görünme durumu söz konusu olabilir. Günümüz ticari hayatının öznel koşulları içinde, vergilerin ödenmesindeki gecikmeler nedeniyle ve bunun tüm faaliyet alanlarından kaynaklanan vergi borçlarını kapsayacak şekilde belge alamama sonucunu doğurması, mükellefler açısından ticari faaliyetin sürdürülme seçeneklerinin kısıtlanmasına sebebiyet vereceğinden, bu düzenlemede hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına █████/2022 tarihinde eklenen 10. bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu ve bu hükmün iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması ve uyuşmazlığın çözümünün Anayasa Mahkemesi kararına kadar geri bırakılması gerektiği: Anayasa'ya aykırılığın ciddi bulunmaması halinde işin esasına ilişkin olarak dava konusu Genel Tebliğ'in "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinin (2) fıkrasının ( a), (b), (ç) ve (d) bentlerinin hukuka aykırı olduğu ve iptali, diğer iptal istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, duruşma için belirlenen günde, davacıyı temsilen Av. ...'ın, davalı idareyi temsilen Av. ...'nin geldiği görülerek Danıştay Savcısı ...'ın katılımıyla yapılan duruşmada taraflara usulüne uygun olarak söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosyanın tekemmül ettiği görüldüğünden ikinci kez yapılan yürütmeyi durdurma istemi hakkında karar verilmeksizin gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :

█████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 5. maddesinin iptali istenilmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE:

İLGİLİ MEVZUAT:

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. fıkrasının ilk cümlesinde, Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a), (b), (c) ve (d) bentlerinde sırasıyla "ithalat", "ilk iktisap", kayıt ve tescil", "motorlu araç ticareti yapanlar" tanımlanmış ve (b) işaretli bendinde, "ilk iktisap"ın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini, (d) işaretli bendinde ise "motorlu araç ticareti yapanlar"ın, (dava konusu Tebliğ'in yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan haline göre) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği kurala bağlanmıştır.

Yine aynı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya ilk iktisabı ile gerçekleştiği, 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde, (II) Sayılı Liste'deki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasına 7421 sayılı Kanun'la eklenen ve █████/2022 tarihinde yürürlüğe giren (10) numaralı bentte, Maliye Bakanlığının, 6/6/2002 tarih ve 4760 sayılı Kanun'da tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden; doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, 30 milyon (ilgili yılda 66.000.000) Türk lirasına kadar, 6183 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan türden teminat almaya, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef gruplarını ayrı ayrı veya birlikte dikkate alarak, teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirlemeye, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirmeye ve iki katına kadar artırmaya, hangi hâllerde teminat aranılmayacağını ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir.

Anılan Kanun'un verdiği yetkiye dayanarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmî Gazete'de dava konusu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 545) yayımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

İdare üstlendiği görevleri ifa edebilmek amacıyla, Anayasa ve kanunlara aykırı olmamak kaydıyla genel ve soyut düzenlemeler yapabilme yetkisine sahiptir. Bu kapsamda idare, idari faaliyetlerinin belirliliğini sağlamak, düzenli idare ilkesine uygun hareket edebilmek ve takdir yetkisi kullanımında eşitlik ilkesine riayet edebilmek için Anayasa'nın 124. maddesinde sayılan yönetmelik ve bundan başka genel tebliğ, tamim, sirküler ve genelge gibi adlar altında diğer düzenleyici işlemleri de tesis edebilir.

Vergilendirme alanında da idarenin, vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergilerin esaslı unsurları kanunla belirlendikten sonra, mali yükümlülüğü artırıcı nitelikte olmamak ve vergi kanunlarıyla belirlenen sınırlar içinde kalmak kaydıyla vergi kanunlarının mali ve idari disiplini sağlayacak biçimde uygulanmasını göstermek amacıyla genel tebliğ adı altında açıklayıcı nitelikte düzenleyici işlemler yapabileceği tabiidir. Bu kapsamda Hazine ve Maliye Bakanlığı yayımladığı genel tebliğlerle kanunda kendisine verilen yetki doğrultusunda, bir verginin uygulamasına yönelik usul ve esasları belirleyebilmektedir. Bu amaçla yayımlanmış bir genel tebliğin idari davaya konu edilmesi halinde ise düzenlemenin vergilerin kanuniliği ilkesine uygun şekilde kanunla çizilen çerçeve dahilinde usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında kalıp kalmadığının hukuka uygunluk denetiminde incelenmesi gerekmektedir.

Genel Tebliğ'in dava konusu edilen "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesi yönünden yapılan inceleme:

4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında Kanun'a ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu belirtilmiştir. Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallar arasında Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonunda bulunan taşıtlar da sayılmaktadır. Genel Tebliğ'in 5. maddesinde de, bu tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi olan taşıtların münferit ithalatçılar tarafından ithal edilmesinde teminat uygulamasına yönelik kurallar öngörülmüştür.

4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinde, özel tüketim vergisinin konusu belirlenmiş; 2. maddesinde ise, bu Kanun'un uygulanması yönünden "ithalat", "ilk iktisap" ve "motorlu araç ticareti yapanlar" kavramlarının tanımına yer verilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendinin dava konusu Genel Tebliğ'in yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan hali uyarınca, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenlerin "motorlu araç ticareti yapanlar" olduğu belirtilmiştir.

█████/2015 tarihli ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "I-Mükellefiyet/A-Verginin Konusu/1. (II) Sayılı Liste Kapsamındaki Mallarda Verginin Konusu

" başlıklı bölümünün birinci fıkrasında, 4760 sayılı Kanun'un 1. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bu Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının; kayıt ve tescile tabi olmayanların ise ithalatı, imal ya da inşa edenler tarafından teslimi ile özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. İkinci fıkrasında, özel tüketim vergisi, konusuna giren her mal için bir kez uygulandığından, verginin kapsamına giren (II) sayılı listedeki malların vergi uygulandıktan sonraki el değiştirmeleri veya iktisaplarının vergiye tabi olmadığı açıklanmıştır. Aynı Tebliğ'in "I-Mükellefiyet/B-Tanımlar/2. İlk İktisap" başlıklı bölümünde ise, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallardan kayıt ve tescile tabi olanlarda verginin konusuna giren işlemin, bunların ilk iktisabı olduğu belirtildikten sonra Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi çerçevesinde ilk iktisabın, Türkiye'de henüz kayıt ve tescil edilmemiş taşıtların iktisabı ile ilgili bir kavram olduğu, kapsama giren taşıtların motorlu araç ticareti yapanlardan kullanılmak ve/veya kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesi anlamına geldiği izah edilmiştir. Tebliğ'de bu taşıtların kullanılmak üzere ithalatının da ilk iktisap olduğu ifade edildikten sonra bu taşıtların motorlu araç ticareti yapanlarca satılmak üzere ithal edilmesi halinde bu safhada vergi uygulanmayacağından bahsedilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendinde ise, bu kuralla bağlantılı olarak Hazine ve Maliye Bakanlığının, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunun'da tanımlı motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden teminat alma ve mükelleflerle ilgili maddede sayılan durumları gözeterek alınacak teminatın türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirleme yetkisine sahip olduğu anlaşılmaktadır. Teminat hususunda farklılaştırmaya gidilebilecek durumlar, maddede, mükelleflerin faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef grupları olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla motorlu araç ticareti yapan mükellefler arasında Kanun'da sayılan bu ölçütlere göre farklılaştırmaya giderek teminat alma ve teminatla ilgili Kanun'da öngörülen unsurları belirleme yetkisiyle donatılmıştır.

Genel Tebliğ'in dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi uyarınca da, mükelleflerin sahip olmaları gereken nitelikleri belirleme yetkisinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verildiği anlaşılmaktadır.

Buraya kadar anılan kurallardan, özel tüketim vergisinin konusuna giren her mal için bir kez uygulandığı da dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer verilen kayıt ve tescile tabi olup henüz kayıt ve tescil edilmemiş olan taşıtların, motorlu araç ticareti yapanlardan iktisap edilmesinin ilk iktisap dahilinde özel tüketim vergisine tabi olduğu; motorlu araç ticareti yapanlar yönünden ise, satılmak üzere kayıt ve tescile tabi araçların tesliminden doğacak vergilerin tahsil güvenliğinin sağlanmasının gerektiği; bu kapsamda 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi uyarınca motorlu araç ticareti yapanların niteliğini belirlemek ve mükellefler arasında 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendinde sayılan ölçütlere göre farklılaştırılmaya gitmek de dahil olmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığının teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu açıktır. Dava konusu Genel Tebliğ de anılan teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanmıştır.

Genel Tebliğ'in dava konusu edilen 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, münferit ithalatçıların özel tüketim vergisi ödemeksizin taşıt ithal edebilmeleri "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarına bağlanmıştır. Bu maddenin (2) numaralı fıkrasında, teminat vermekle yükümlü bulunsun ya da bulunmasın, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşullar gösterilmiştir. Dava konusu bu düzenlemeden, "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarının birbirinden bağımsız olmadığı, ancak 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinde sayılan durumlar gereği teminat ödemekten muaf tutulsa bile kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal eden motorlu araç ticareti yapan münferit ithalatçıların da belge sahibi olmak açısından bazı özellikleri haiz olması gerektiği anlaşılmaktadır. Aynı maddenin devamı fıkralarında da, belge teminine ilişkin usul ve esaslara yer verilmiştir.

Davacı tarafından, anılan maddenin (1) numaralı fıkrasında yer alan "belge sahibi olma" şartının kanuni bir dayanağının bulunmadığı ve (2) numaralı fıkrasında ise, belge sahibi olunmasına yönelik getirilen şartların, Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkisi kapsamında olmadığı ileri sürülerek dava açılmış ise de, (II) sayılı listede yer alan 87.03 tarife pozisyonundaki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları satmak üzere ithal eden motorlu araç ticareti yapanlarla ilgili özel tüketim vergisi ödenmeksizin ithalatı gerçekleştirmeye yönelik uygulamanın verginin tahsil güvenliğini sağlamak amacını taşıdığı ve bu suretle kamu yararına hizmet ettiği, idari ve mali düzende tahsilatta yaşanabilecek aksamaları engeller nitelikte olduğu açık olup, Hazine ve Maliye Bakanlığınca teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi ve ayrıca teminat vermekle yükümlü olsun ya da olmasın, belge talebinde bulunan mükelleflerin haiz olması gereken koşulların tayin edilmesi Tebliğ'in bütünlüğü ve amacıyla bağdaşmaktadır.

Öte yandan, uyuşmazlık konusu Genel Tebliğ'in 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "f" bendinde "belge" kavramının, "Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümünde yer alan Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"yi ifade edeceği açıklanmıştır. Anılan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği, Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından yayımlanmış olup, Tebliğ'in konusunu, 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere adı geçen Kanun'un uygulanmasına dair usul ve esaslara yönelik açıklamalar oluşturmaktadır.

Yukarıda maddede bahsedilen █████/2015 tarihli ve 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümünde ise, 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi uyarınca kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin “motorlu araç ticareti yapanlar” arasında sayıldığı belirtilmiştir. Anılan bölümde daha sonra kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edenlerin hangi koşulları sağlamaları halinde ithal aşamasında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesis edileceği açıklanmıştır.

Bu bölümde, ilk olarak anılan taşıtları ithal edenlerden özel tüketim vergisi aranılmaması için bu kişilerin motorlu araç ticareti ile iştigal ettiklerini nasıl tevsik edecekleri açıklanmış; bu çerçevede ticaret sicili müdürlüğünden alınan ve faaliyet konuları arasında motorlu araç ticareti veya benzeri ifadelerin bulunduğu "sicil tasdiknamesi" veya "yazı"yı gümrük idarelerine ibraz etmeleri halinde tevsikin gerçekleşeceği, ayrıca tevsik için hangi hallerde anılan tasdikname veya yazının aranılmayacağı ifade edilmiş, aranılan bu tevsik edici belgelerin yanı sıra, kayıt ve tescile tabi taşıtları satmak üzere ithal edecek olanların, bu kapsamdaki ithalatlarında ÖTV aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış ÖTV’ye tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından alınan yazının aslı veya noter onaylı örneğinin de aranacağı düzenlenmiştir.

İkinci olarak, anılan kuralın, █████/2022 tarih ve 31904 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayımı tarihinde yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 10) ile değişik haline göre kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin, bu kapsamdaki ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaksızın işlem tesisi için gümrük müdürlüklerince, ilk iktisabı yapılmamış özel tüketim vergisine tabi motorlu araçların ticaretinin ithalatçılar tarafından icra edildiğine dair bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından (█████/2024 tarih ve 32591 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 161 Numaralı Bazı Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde Değişiklik Yapılmasına Dair Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile yapılan değişiklik uyarınca "defterdarlıktan") alınan "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğinin de aranacağı belirtilmiştir. Kuralda, ayrıca, yazının, vergi daireleri tarafından en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verileceği ve yazının geçerlilik süresi içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerli olacağı belirtilmiştir.

Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde yer alan bu düzenleme, dava konusu düzenlemeden önce yürürlüğe girmiştir. Bu bölümde yer alan kurallardan sadece "Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır." yolundaki ikinci fıkra hükmü, Danıştay Yedinci Dairesinin █████/2023 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararı ile iptal edilmiş olup, bu bölümde yer alan diğer kurallar -█████/2022 tarih ve 31904 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, bağlı olunan vergi dairesi müdürlüğünden/başkanlığından (defterdarlıktan) alınacak belge ile ilgili Tebliğ değişiklikleri dahil olmak üzere- uyuşmazlık konusu Genel Tebliğ'in yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlüktedir. Dolayısıyla motorlu araç ticareti yapanlardan, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerin, bu ithalatlarında özel tüketim vergisi aranmaması için "Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge"nin aslı veya noter onaylı örneğini gümrük idarelerine ibraz etmeleri gerektiği durumu, bu kişiler yönünden dava konusu düzenleme yürürlüğe girmeden önce belirli ve öngörülebilir niteliktedir.

Uyuşmazlık konusu Tebliğ ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı fıkrasında Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden teminat alma uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla yayımlanmış; yukarıda da ifade edildiği üzere, bu davada iptal istemine konu 5. maddede ise münferit ithalatçıların özel tüketim vergisi ödemeksizin taşıt ithal edebilmeleri "belge sahibi olma" ve "teminat ödeme" şartlarına bağlandıktan sonra, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşullar ve belge teminine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Böylece Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin (I/B/4) bölümünde, iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verileceği ve bu süre içinde yapılan ithalatlar bakımından geçerli olacağı öngörülen belgenin, vergi dairesi müdürlüğü/başkanlığı (defterdarlık) tarafından kimlere verilebileceği hususunda bir açıklık getirilmiştir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) Sayılı Liste'de yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere adı geçen Kanun'un uygulanmasına yönelik usul ve esasların dava konusu düzenlemeden önce belirlendiği ve bu kapsamda kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere ithal edenlerden özel tüketim vergisi aranmaksızın gerçekleştirilecek ithalatlarda belge sahibi olma şartının zaten mevcut olduğu göz önünde bulundurulduğunda, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların haiz olması gereken koşulların belirlenmesinin de Bakanlığa 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesi ve 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendiyle verilen yetki kapsamında kaldığı açıktır.

Genel Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasında, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olmak, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etmek, asgari beş işçi/personel çalıştırmak, hakkında belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak ve talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmamak koşullarının tamamını birlikte sağlaması gerektiği düzenlemesi getirilmiştir. Bu yönüyle mükellefler arasında teminat uygulaması bakımından farklılaştırmaya giden ve özel tüketim vergisi ödemeksizin ithalatta bulunabilecek motorlu araç ticaretiyle uğraşanların belirli nitelikleri haiz olması gerektiğini belirleyen ve teminat uygulamasına ilişkin birtakım usul ve esaslara yer veren incelemeye konu düzenlemenin, 4760 sayılı Kanun'da öngörülen özel tüketim vergisi ödenmesine dair mali yükümlülüğü artırıcı nitelikte olmadığı ve özel tüketim vergisi uygulamasında vergi tahsil güvenliğini sağlamaya yönelik olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Ayrıca belge koşulunu yerine getirmeyen mükelleflerin özel tüketim vergisi ödeyerek ithalatı gerçekleştirmelerinin önünde engel bulunmadığı gibi belge ve gerekirse teminat koşulunun yerine getirilmesi halinde mükellef tarafından özel tüketim vergisi ödenmeyeceği de dikkate alındığında, düzenlemenin mali yükümlülüğün bu kişiler yönünden sona erdirilmesine yönelik koşulları içerdiği gözden kaçırılmamalıdır.

Yukarıda yapılan açıklamalar bir bütün olarak değerlendirildiğinde, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (10) numaralı bendi ve 4760 sayılı Kanun'un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "d" bendi kapsamında Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan teminat uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında kaldığı anlaşılan, Genel Tebliğ'in (Sıra No: 545) davaya konu edilen "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. DAVANIN REDDİNE,

2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,

3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca davacıdan alınması gereken ... Türk Lirası YD itiraz harcından, kullanılmayan... TL YD harcının mahsubundan sonra kalan 113,70 TL'nin ve artan posta ücretinin istemi halinde davacıya iadesine,

4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işler için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,

5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dava, █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin (Sıra No: 545) 5. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.

T.C. Anayasası'nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.

Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken "normlar hiyerarşisi" kuramına göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerindendir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasına 7421 sayılı Kanun'la eklenen 10. bent ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlı bulunan "motorlu araç ticareti" yapan mükelleflere teminat yükümlülüğü getirme konusunda verilen yetkiye dayanılarak, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca █████/2023 tarih ve 32073 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 545 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4760 sayılı Kanun'a ekli (II) sayılı listede yer alan mallar için doğacak vergilerin tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla, motorlu araç ticareti yapan mükelleflerden alınacak teminata ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Uyuşmazlık konusu Genel Tebliğ ile, 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtların ithalatını yapan münferit ithalatçılar, bunların bayileri, bayiler ile bayilik sözleşmesi bulunan gerçek ve tüzel kişiler, münferit ithalatçı statüsünde bulunan distrübütörler teminat uygulaması kapsamına alınmış, teminat uygulamasına ilişkin olarak ise, Tebliğ'in "Münferit ithalatçılarda teminat uygulaması" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında, teminat vermekle yükümlü bulunan münferit ithalatçıların, Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 tarife pozisyonunda yer alan kayıt ve tescile tabi olan taşıtları, özel tüketim vergisi ödemeksizin ithal edebilmelerinin ancak "belge sahibi olmaları" ve bu Tebliğ'e uygun "teminat vermeleri" durumunda mümkün olacağı; 2. fıkrasında ise, teminat vermekle yükümlü bulunsun ya da bulunmasın, belge talebinde bulunan münferit ithalatçıların, asgari beş milyon Türk lirası ödenmiş sermayeye sahip olmak, başvuru tarihinden önceki üç takvim yılı boyunca motorlu araç ticaretiyle iştigal etmek, asgari beş işçi/personel çalıştırmak, hakkında Belge talep tarihinden önceki son beş yıl içerisinde; sahte/yanıltıcı belge kullanıldığına/düzenlendiğine ve/veya gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin veya ithalat işleminin olduğuna dair tespitte bulunulmamış olmak ve talep tarihi itibarıyla vergi borcu bulunmamak koşullarının tamamının birlikte sağlanması gerektiği düzenlenmiştir.

Genel Tebliğ'in kanuni dayanağı 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 10. bendi ile, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na, mükelleflerin; faaliyet alanı, hukuki statüsü, mükellefiyet süresi, aktif veya öz sermaye büyüklüğü, çalışan sayısı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı, iş veya üretim hacmi ile ürün ve mükellef grupları ayrı ayrı veya birlikte dikkate alınmak suretiyle teminatın; türünü, tutarını, verilmesi gereken zamanı, iadesi ile tamamlanmasına ilişkin hususları belirleme, bentte yer alan tutarı sıfıra kadar indirme ve iki katına kadar artırma, hangi hâllerde teminat aranılmayacağı ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Diğer bir deyişle, anılan Kanun maddesi ile gözetilmesi gereken unsurlar sayma yolu ile belirlenerek, davalı idarece yapılacak düzenlemede mükellefler ve ürün grupları arasında dengeli bir teminat uygulaması getirilmesi amaçlanmıştır.

Bu durumda, Tebliğ'in dayanağı olan Kanun maddesinde sayılan unsurların teminat uygulamasına ilişkin olduğu, mükelleflerin, araç ithal edebilmeleri için sahip olmaları gereken niteliklere ilişkin herhangi bir şart öngörülmediği gibi bu konuda davalı idareye tanınmış bir yetkinin de bulunmadığı anlaşılmış olup, söz konusu teminat uygulamasına ilişkin sayılan koşulların, münferit ithalatçıların ithalat yapabilmesine ilişkin şartlar olarak düzenlenmesi suretiyle, Kanun'da düzenlenmeyen veya açıkça yetki verilmeyen hususlara yönelik olarak, mükelleflerin araç ithalatını engeller nitelikte olan Genel Tebliğ'in 5. maddesinin 2. fıkrasında hukuka uyarlık görülmediğinden, Tebliğ'in bu kısmının iptali gerektiği oyu ile, karara bu yönden katılmıyoruz.