Danıştay 9. Daire, casus yazılım kullanılarak akaryakıt satış hasılatının gizlenmesi nedeniyle resen tarh edilen Katma Değer Vergisi ve üç kat vergi ziyaı cezasının, vergilendirmede gerçek mahiyet ilkesi bağlamında hukuka uygunluğunun temyizen incelenmesi.
Özet: Casus yazılım kullanarak akaryakıt satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı iddiasıyla bir şirket hakkında re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin davada, ilk derece mahkemesi ve bölge idare mahkemesi, her ne kadar bir takım olumsuzluklar tespit edilse de, kayıtdışı satışların kaynağı olarak gösterilen belgesiz alışların somut biçimde ortaya konulamadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı hukuka aykırı bularak kaldırmıştır; ancak davalı idare, mali hafızaya müdahale ile hasılatın gizlendiğini ve vergilendirme ödevlerinin yerine getirilmediğini ileri sürerek kararın bozulmasını talep etmiş, Danıştay tetkik hakimi de bölge idare mahkemesi kararının bozulması yönünde görüş bildirmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YDOKUZUNCU DAİRE Esas No : █████████ Karar No : █████████ TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-... (...Vergi Dairesi Müdürlüğü)VEKİLİ : Av. ... KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Petrolcülük Nakliyat Turizm İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, casus yazılım kullanmak suretiyle akaryakıt satışına ilişkin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin incelenmesi sonucunda, her ne kadar bir takım olumsuzluklar mevcut ise de, davacı şirketin belgesiz satışlarının kaynağı olarak gösterilen belgesiz alışlarının somut biçimde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, davacının otomasyon sisteminden silmiş olduğu ileri sürülen satış tutarlarının ilgili dönem matrahına ilave edilerek beyanlarının düzeltilmesi suretiyle yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda tespit edildiği üzere, mali hafızaya müdahale edilerek silinen akaryakıt satışlarından elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmeyen davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY: Davacı adına, casus yazılım kullanmak suretiyle akaryakıt satışına ilişkin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2018/Ocak, Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT:3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir. Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığınca, otomasyon şirketi olan ... İnternet A.Ş. ve 235 adet akaryakıt istasyonunun örgütlü olarak verilerde silme işlemleri gerçekleştirdiklerinden bahisle Türkiye çapında icra edilen operasyon sonucunda elde edilen bilgi ve belgeler de değerlendirilmek suretiyle tanzim edilen ... tarih ve... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmalarından olan ... İnternet Anonim Şirketi ve istasyonların, dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek suretiyle değiştirdikleri, bu bilgileri de Enerji Piyasası Düzenleme Kuruluna ve emniyet birimlerine gönderdikleri, ayrıca manipüle edilen veriler üzerinden Maliye Bakanlığı ve EPDK’ya beyanda bulundukları ve bu suretle devlet kurumlarını zarara uğrattıkları, yürütülen opeasyon kapsamında ... İnternet Anonim Şirketi'ne ait... ve... IP adresli sunuculardan alınan imaj örneklerinin bulunduğu hard disklere, akaryakıt istasyonlarının 2015- 2020 yıllarına ait her türlü mali belgelere ve vergi kaçakçılığını ispatlayacak delillere, ödeme kaydedici ve pos cihazları çıktıları ile imaj kayıtlarına el konulduğu, Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi kapsamında el konulan bilgi ve belgelerin yer aldığı hard disklerin Yüksek Adli Bilişim Mühendisi tarafından incelenmesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda ise; ... IP adresli sunucunun akaryakıt otomasyon sistemlerinde manipülasyon, silme, değiştirme ve düzenleme işlemlerinin gerçekleştirildiği, ... IP adresli sunucunun ise EPDK’ya gönderilen yasal bilgilerin bulunduğu sunucu olduğu, ... IP adresli sunucuda dosyalar bazında yapılan incelemelerde Aktif Bayi Listesi, Bayi Listesi, sistemle ilgili dosyalar ve sistemin nasıl çalıştığına dair dosyaların bulunduğunun tespit edildiği,... IP adresli sunucu DATA isimli veri tabanı içerisinden örnekleme yöntemi ile tarih, saat ve plaka bilgisi bulunan kayıtların EPDK’ya bildirilmediği ve kolluk kuvvetleri marifetiyle kontrollerin yaptırıldığı takdirde kayıtlarda olmadığının tespit edilebileceği, akaryakıt otomasyon sistemlerinde manipülasyon, silme, değiştirme ve düzenleme işlemlerini gerçekleştirebilmek için masaüstü ve mobil olarak iki ayrı uygulama geliştirildiği, masa üstü uygulamanın her hangi bir bilgisayarda kopyala yapıştır yöntemi ile sunucudan bağımsız olarak kendi başına çalıştırılabildiği, uygulamaların çalışabilmesi için “...”, “...” , “...” , “...” alan adlarının kullanıldığı, ...IP adresli bir sistemden RDP ( Uzak Masaüstü Protokolü) kullanılarak hem ... hem de ... IP adresli sunucularla bağlantı kurulduğu, ... IP adresli sunucudan elde edilen bayilerin sistemlere erişimde kullanmış olduğu değerlendirilen kullanıcı adlarının ve kullanıcı tiplerinin tespit edildiği, ... IP adresli sunucudan elde edilen bayilerin sisteme bağlantı kurarlarken VPN bağlantılarını sağladıkları istasyonlara ait olduğu değerlendirilen sabit IP adreslerinin tespit edildiği, toplam 608.184.729,93 litre ve 2.772.792,55 TL karşılığı akaryakıta ait işleminin silinmiş olduğunun anlaşıldığı, söz konusu raporun eklerinde ise yapılan bilirkişi incelemesi neticesinde tespit edilen silinme işlemlerine tablolar halinde, "işlemi gerçekleştirenlerin bayi, yönetici ve servis olarak silmiş oldukları akaryakıt satışlarına ait litre ve tutar bilgilerine, ID, Tarih, Dagiticild, Bayild, BayiLisansNo, BayiAdi, PompaNo, TabancaN, Yakitkodu, YakitAdi, PersonelAdi, YakitMiktari, BirimFiyat, YakitTuta, Plaka, TankKodu, TankAdi, OdemeTipi, HareketTipi, SatisTipi, OdemeTur ve Kontrol" başlıkları altında her bayi için detaylı olarak hazırlanmış raporlara yer verildiği, değinilen bilirkişi raporuna göre davacının otomasyon üzerindeki satışlarının 2016 hesap döneminde 810.991,52, 2017 hesap döneminde 2.668.016,51 ve 2018 hesap döneminde 297.960,18 litrelik kısmının silindiğinin tespit edildiği ve bu akaryakıt miktarların silindiği aylar itibarıyla da listelendiği, davacının anılan dönemlerdeki katma değer vergisi matrahları ile davacıdan motorin alan mükelleflerin BA formları karşılaştırıldığında yüksek farklar olduğunun tespit edildiği, bunun üzerine davacıdan alış yapan ancak davacının bildirmediği mükelleflerden silinen satışların tespiti amacıyla ödeme kaydedici cihazlarından çıkan fişlerin tarih, miktar vb. belirleyici unsurlarıyla birlikte ibrazının istenildiği, ibraz edilen fişler ile davacının Z raporlarının örneklem olarak seçilen tarihlerde karşılaştırıldığı ve Z raporları toplamından daha fazla miktar ve tutarda motorin satışına ilişkin ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlendiğinin görüldüğü, hatta Z raporlarında herhangi bir satış olmadığı, yani belge düzenlenmediği günlerde dahi karşıt tespit yapılan mükelleflere motorin satışına yönelik ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlendiği ve banka hareketlerine bakıldığında söz konusu satışlara ilişkin tutarların banka hesabına yatırıldığı, davacının nakliye komisyonculuğu dışında toplu mal veya hizmet ifasına yönelik fatura düzenlemediği, motorin satışlarının tamamının ödeme kaydedici cihaz fişiyle gerçekleştirildiğinin tespit edildiği, bu tespitlerin mali hafızadan silinme işlemine ve bilirkişi raporunda silindiği belirtilen miktara dair çok güçlü bir karine teşkil ettiği, mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda ortaya çıkan farkların fireden kaynaklandığının kabul edileceği, eleştirilecek bir husus bulunmadığı, ancak silinen veriler dikkate alındığında yapılan çalışmada ise envanter dengesinin bozulduğu, silindiği anlaşılan motorin miktarı kadar belgesiz alış ve satış yapıldığının ortaya çıktığı, bu şekilde elden edilen kaydi envanter ile EPDK’dan gelen veriler arasında çok büyük farklılıklar çıkması nedeniyle bu farklara ilişkin alış belgelerini sunabilmesi için davacıya 10 günlük süre verilmesine rağmen herhangi bir bilgi ya da belge ibraz edilmediği, silindiği tespit edilen satışlara ilişkin olarak alıcıların ifadesine başvurulduğu, bilgi isteme yazısı gönderildiği, mükelleflerin tamamının motorin cinsi emtia aldığını, defterlerine kayıt yaptığını beyan ettiği, ilgili yıllarda motorinin litre bazında tespit edilen ve ortalama birim alış ve ortalama birim satış fiyatları üzerinden matrah hesaplamaları yapılmasına ilişkin tespitlere yer verildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, olayla tabii ve açık bağı olan otomasyon şirketi ... İnternet A.Ş'ne ait imaj kayıtlarının alanında uzman bilirkişi tarafından incelenmesi neticesinde davacı şirketin bir kısım motorin ve benzin satışlarının mali hafızaya müdahale edilerek silindiğinin tespit edildiği, satışı gerçekleştirilen motorinle ilgili olarak düzenlenen ödeme kaydedici cihaz fişlerinin mali hafızaya kaydedilmeden silindiği ve silinmeye ilişkin kayıtların otomasyon firmasına ait bilgisayarlara kaydedildiği hususlarının gerek davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla gerekse İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığı'nın... sayılı soruşturma dosyasında ortaya konulduğundan, kayıt dışı bırakılan hasılat üzerinden hesaplanan matrah üzerinden salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık, açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında ise isabet görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;Davalının temyiz isteminin kabulüne, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının BOZULMASINA,Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.