Danıştay, ihracat götürü gider indirimi ve finansman gider kısıtlamasında yabancı kaynak tanımının kanuniliği konularında ihtirazi kayıtlı kurumlar vergisi beyannamesi uyuşmazlığını inceliyor.
Özet: Davacı şirketin ihracat hasılatı üzerinden binde beş götürü gider indirimi ile finansman gider kısıtlamasıyla ilgili 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine ihtirazi kayıtla yaptığı başvuruda, tahakkuk eden verginin çekinceye konu kısmının kaldırılması ve faiziyle iadesi talebiyle açtığı davada; ilk derece mahkemesi götürü gider indiriminin belgesiz de uygulanabileceğine hükmederek ilgili tahakkuku kaldırıp iadesine karar verirken, finansman gider kısıtlamasında yabancı kaynak tanımının mevzuata uygun olduğunu belirterek bu talebi reddetmiş; bölge idare mahkemesi de her iki tarafın istinaf başvurularını reddederek ilk derece mahkemesi kararını onamıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİREEsas No : ████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Tütün Mamulleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. .... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLLERİ: Av. ... Av. ....İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ihracat nedeniyle elde edilen yurt dışı satış hasılatının binde beşi oranındaki götürü gider indiriminin kurum kazancının belirlenmesinde dikkate alınması gerektiği ve finansman gider kısıtlaması kapsamında ihtirazi kayıtla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk eden ve ödenen kurumlar vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi gereken genel giderlere ilaveten yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere, hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir şarta bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden, götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatı gerekmediğinden yapılan tahakkukun bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (i) bendinde, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerden bahsedildiği ve ilgili maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili kılındığı, Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ'de, yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceğinin belirtildiği, davacı tarafından, her ne kadar kanun koyucunun bütün yabancı kaynakları değil, sadece finansman ihtiyacında kullanılan borçların kısıtlamada dikkate alınması gerektiği iddia edilmekte ise de yabancı kaynak tanımı bakımından 5520 sayılı Kanun'da herhangi bir istisnaya veya ayrıma yer verilmediği, ayrıca tek düzen hesap planında dikkate alınan yabancı kaynak tanımının anılan Tebliğ'de yer alan tanım ile aynı olduğu, Kanun ile Tebliğ arasında bir uyumsuzluk bulunmadığı sonucuna varıldığından söz konusu iddiaya itibar edilemeyeceği dolayısıyla yapılan tahakkukun bu bölümünde hukuka aykırılık görülmediği, davacı adına tahakkuk eden kurumlar vergisinin, bir kısmının yıl içinde kesinti suretiyle ödenen vergilerden diğer kısmının ise geçici vergi ödemelerinden mahsup edilmek suretiyle karşılandığı ve tahakkuk fişinde ödenecek verginin çıkmadığı, öte yandan, fazladan yapılan tahakkuk nedeniyle beyannamede gösterilen iadesi gerekli geçici vergi tutarının uyuşmazlık konusu tahakkuk kadar azaldığı ve geçici vergi beyannameleri üzerine peşin ödenen bu verginin davacıya iadesinin gerektiği ancak götürü gider indiriminden kaynaklanan iade nedeniyle hesaplanacak faizin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 5. fıkrası uyarınca beyannamenin verildiği tarihten itibaren üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar başlatılacağı gerekçesiyle dava konusu tahakkukun, götürü gider indiriminden kaynaklanan kısmı kaldırılmış ve bu kısma isabet eden tutarın 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 5. fıkrası uyarınca beyannamenin verildiği tarihi takip eden üç aylık sürenin sonundan itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiş, finansman gider kısıtlamasından kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, yabancı kaynak tanımının verginin kanuniliğe ilkesine aykırı olarak genişletildiği, yabancı kaynak olmadığı halde yabancı kaynak sayılan bilanço kalemlerinin yer aldığı, tek düzen hesap planında bulunduğu sınıf itibarıyla yabancı kaynak sayılarak hesaplama yapılan bazı kalemler sebebiyle işletmelerin yabancı kaynak toplamlarının fazla çıktığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.Davalı idare tarafından, 193 sayılı Kanun'un 40. maddesi ile 194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca götürü gider hesaplanması için öncelikle harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması ve gerekli tablolara aktarılarak muhasebeleştirilmesi gerektiği, kanunun emredici hükmüne istinaden yapılan işlemlerde faiz ödenmesinin hukuka uygun düşmeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tahakkukun finansman gider kısıtlamasına ilişkin bölümünde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.Davacı tarafından, götürü gider indirimi için belgelendirme şartı bulunmadığı, tebliğ ile yapılan sınırlamanın hukuka aykırı olduğu fazla ve yersiz tahsil edilen vergi nedeniyle faiz ödenmesi gerektiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirket tarafından, ihracat nedeniyle elde edilen yurt dışı satış hasılatının binde beşi oranındaki götürü gider indiriminin kurum kazancının belirlenmesinde dikkate alınması gerektiği ve finansman gider kısıtlaması kapsamında ihtirazi kayıtla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk eden ve ödenen kurumlar vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin █████/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile eklenen 4. fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceğinin düzenlendiği kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tecil faizinin başlangıç tarihi dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. 213 sayılı Yasa'nın 112. maddesinin 4. fıkrası gereğince, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması dışındaki hallerde, verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar tecil faizi hesaplanması gerektiği, uyuşmazlık konusu verginin tahsil edilmesinin davacıdan kaynaklanamadığı dikkate alındığında, kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihten itibaren tecil faizine hükmedilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının, tecil faizinin başlangıç tarihine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı idare temyiz isteminin reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tecil faizinin başlangıç tarihi dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; tecil faizinin başlangıç tarihine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Matrahın Tayini “Kabul edilmeyen indirimler başlıklı” 11. maddesinin birinci fıkrasına █████/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan █████/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 37. maddesiyle “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca (2/7/2018 tarihi öncesinde Bakanlar Kurulunca) kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı (2/72018 öncesinde Bakanlar Kurulu) bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” şeklinde (i) bendi eklenmiştir. 6322 sayılı Kanunun 43. maddesiyle, bu bendin █████/2013 tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır. Finansman gider kısıtlamasına ilişkin bu kuralın benzer biçimdeki hali aynı zamanda 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Gider kabul edilmeyen ödemeler başlıklı 41. maddesine (9) bent olarak eklenmiştir. 5520 sayılı Kanunun 11. ve 193 sayılı Kanunun 41. maddeleri gereğince, Cumhurbaşkanı bu yetkisini █████/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan █████/2021 tarih ve 3490 sayılı Kararıyla kullanmış ve sözü edilen bentler kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmı tespit edilmiştir.Kararın, █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, bakılmakta olan davada uygulanacak kısmı şöyledir; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'u kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir. Bu durumda, █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████).Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, █████/2004, E/███████, K.████████).Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, █████/2004, E.███████, K.████████). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, █████/1989, E.1989/6, K.███████). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin (…) idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.” (AYM, █████/2011, E.███████, K.████████).Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (█████/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16. maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, █████/2014, E.███████, K.███████).5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasında, kurum kazancının tespitinde hangi indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceği sayılarak belirtilmiş; fıkranın (i) bendiyle, Cumhurbaşkanına bent kapsamındaki gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere oran belirleme yetkisi verilmiştir. Cumhurbaşkanına iki tür yetki verilmiştir. İlki; yasada belirlenen üst sınır olan %10 oranını aşmamak üzere oran belirleme, ikincisi ise; bu sınır içinde belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırma. Ayrıca, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.Bu kural, █████/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olsa da doğrudan uygulanabilir niteliği olan bir kural değildir; oran belirleninceye kadar uygulama alanı bulmamıştır. Diğer bir deyişle, yabancı kaynak kullanımında finansman gider kısıtlamasının uygulanması/belirlilik kazanması, 5520 sayılı Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmının tespitine bağlıdır. Yaklaşık dokuz yıl gibi uzun bir süreden sonra █████/2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile oran belirlenmiş ve █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasında, yasa koyucu, “kanuni bir oran” belirleme yerine “üst sınır” belirleyerek bu sınır aşılmamak üzere oranın belirlenmesini Cumhurbaşkanına bırakmıştır. Diğer bir anlatımla Kanunda oran belirlenerek bu oranda yine Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen “kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde” kalınan bir yetki verilmesi söz konusu değil; "yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı" şeklinde sadece bir üst sınır/oran belirleyerek düzenleme yapmıştır. Giderlerin bir kısmının kazançtan indirilmesinin kabul edilmemesi aynı zamanda giderin bu kısmının vergilendirmeye tabi tutulacağı anlamına gelmektedir. Belirtilen yetkinin kullanılması halinde, belirlenecek oranda kurum kazancından yapılacak gider kısıtlanması, vergiyi etkileyecek, çoğalacaktır. İndirimi kabul edilmeyecek tutarın bu şekilde belirlenmesi, “matrah tespitinde” etkili olmaktadır. Bu bakımdan, davada uygulanacak yasa kuralı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinin Cumhurbaşkanına yetki veren kural yönünden; Anayasa'nın 2, 7 ve 73. maddelerindeki hukuk devleti, yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği, yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği sonucuna varılmıştır. Esasa Gelince; Finansman gider kısıtlamasında oran belirlenmesine dair █████/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı █████/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kararın █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, davalı idarenin savunmasında da belirtildiği gibi, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, █████/2013 tarihinden sonra sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla █████/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Nitekim, Cumhurbaşkanı Kararının uygulanması açıklamalarını içeren 18 No’lu Tebliğ ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme █████/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu belirtilerek bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, █████/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı öngörülmüştür. Ayrıca, henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve Kararda 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği ileri sürülebilirse de, durumlarını oranın belirlenmediği önceki kurala göre belirleyen vergi yükümlüleri için █████/2021 tarihinden █████/2021 tarihine kadar da geriye doğru uygulanma söz konusudur. Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, █████/2019, E.████████, K.███████, § 22). “Vergi güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir” (AYM, 20/3/2008, E.███████, K.███████). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz (AYM, 9/2/2012, E.███████, K.███████). █████/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre █████/2021 tarihine kadar oran belirlenmediğinden vergi yükümlüleri, Cumhurbaşkanı Kararının Resmi Gazete'de yayımlandığı █████/2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, █████/2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulmakla öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Oysa yükümlüler yasa kuralına göre oran belirlenmediği dönemde kısıtlama olmadığından o dönemin koşullarına göre giderlerinin tamamını kazancından indirebileceklerini bilerek yabancı kaynak kullanmışlardır. Buna göre, vergi yükümlüleri, yabancı kaynak kullandıklarında giderlerinin tamamını kazançlarından indirebileceklerini hesaplarken, yürürlüğün/uygulamanın geriye çekilmesi ile giderlerinin belli yüzdesinin indirilemeyeceği yönünde öngöremedikleri bu sınırlama ile karşılaşmışlardır. Açıklanan nedenlerle, yapılan tahakkuk işleminin ihtirazi kayda konu bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına kısmen katılmıyoruz. (XX)-KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin, █████/2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 14. maddesiyle eklenen 5. fıkrasında; vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120. madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. '' şeklinde kurala bağlanmıştır.Dosyanın incelenmesinden, davacının beyanı üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisi, yıl içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler ile geçici vergi ödemelerinden mahsup edildiğinden ödenecek bir vergi çıkmadığı, fazla yapılan tahakkuk nedeniyle beyannamede iadesi gereken geçici vergi tutarının uyuşmazlık konusu tutar kadar azaldığı anlaşıldığından tahakkukun terkin edilmesi hâlinde davacıya iade edilmesi gereken geçici vergi tutarının terkin edilen tutar kadar artacağı bu iade dolayısıyla yapılacak faiz ödemesininde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 5. fıkrası kapsamda yapılması gerektiği sonucuna varıldığından stinafa konu edilen Vergi Mahkemesi kararının gerekçesinde ve hüküm fıkrasında yer alan "tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle" ibaresinin '213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 5. fıkrası gereğince vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiziyle" şeklinde düzeltilerek onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.