Danıştayda, örtülü sermaye borcundan kaynaklanan faiz gelirinin, borç alan şirket vergisini ödedikten sonra iştirak kazancı istisnası sayılmasına dair vergi uyuşmazlığının temyiz incelemesi.
Özet: Dava, bir şirketin ilişkili şirkete örtülü sermaye olarak verdiği borçtan elde ettiği faiz gelirinin, borçlu şirketin daha sonra kara geçip vergisini ödemesi üzerine iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilerek 2019 yılı için ödediği kurumlar vergisinin iadesi talebine ilişkindir; ilk derece mahkemesi, borç alan şirketin vergisini ödemesiyle faiz gelirinin kar payı olarak kabul edilmesi ve istisnadan yararlanılması gerektiği gerekçesiyle davacının talebini kabul ederken, bölge idare mahkemesi, borçlu şirketin zarar veya geçmiş yıl zararları nedeniyle ilgili yılda kurumlar vergisi hesaplamadığı durumlarda istisnadan yararlanılamayacağı gerekçesiyle ilk derece mahkemesi kararını bozarak davayı reddetmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBULVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacının, 2019 yılında örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirine yönelik vergi, borcun verildiği ilişkili şirket tarafından 2022 yılında kâra geçilerek mükerrer biçimde ödendiğinden söz konusu faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamındaki kar payı olarak değerlendirilerek kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği iddiasıyla bu kez 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesini düzelterek vermesi üzerine faiz geliri için 2019 yılında tahakkuk ettirilerek ödediği kurumlar vergisinin iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair ... tarih ve...sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu kuralına yer verildiği, bu durumda borç alan şirketin 2022 yılı itibariyle kara geçerek vergisini ödediği dikkate alındığında, borç veren davacı banka tarafından elde edilen faiz gelirinin kar payı iştirak kazancı istisnası kapsamında indirim konusu yapılması gerektiği sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiş ve ilgili tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle davacıya iadesine hükmedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, davacının ilgili şirketine vermiş olduğu borçlar nedeniyle elde ettiği faiz ve kur farkı gelirlerinin, iştirak edilen şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına eklendiği ancak dönem zararı veya geçmiş yıl zararlarının mahsubu nedeniyle ilgili yılda kurumlar vergisi hesaplanmadığından dolayısıyla davalı idarece kar payı kazançlarının vergilendirilmemiş olduğu dikkate alındığında, borç veren davacı şirketin söz konusu faiz ve kur farkı gelirleri bakımından iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 5520 sayılı Kanun uyarınca örtülü sermaye niteliğindeki borcu kullanan ilgili şirketin bu borca ilişkin olarak ödediği faiz giderini kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirdiği ve ilgili yıl zararını azalttığı, daha sonra ödenecek vergisi çıkan ilgili şirketin bu vergisini ödediği buna göre daha önce kullandığı örtülü sermaye sebebiyle kurumlar vergisi ödemiş olduğu, ödenecek vergi kesinleşmiş ve tam olarak ödenmiş olduğundan söz konusu tutarın iştirak kazancı istisnası kapsamındaki kar payı olarak değerlendirilerek kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği, benzeri konuda lehe yargı kararları bulunduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının örtülü sermaye niteliğinde borç verdiği ilişkili şirketi ... Anonim Şirketi 2019 yılında zarar beyan etmiş bu sebeple de davacının bu yılda elde edilen faiz geliri, ilgili yıl beyannamesi matrahına dahil edilmiş ve kurumlar vergisi söz konusu tutar dahil olan matrah üzerinden hesaplanmıştır. ... Anonim Şirketi, 2022 yılı sonunda tasfiyesini tamamlamış ve bu yıla ilişkin olarak (tasfiye sonrası) kâr beyan etmesi neticesinde tahakkuk eden kurumlar vergisini ödemiştir. Davacı tarafından bu kez 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilerek verilmesi üzerine söz konusu faiz geliri için 2019 yılında tahakkuk ederek ödenen kurumlar vergisinin iadesi isteminin reddi üzerine bakılan dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimlerinin kabul edilemeyeceği, 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un 12. maddesinin 7. fıkrasının gerekçesinde, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amaçlandığına yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Örtülü sermaye düzenlemesi, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlere benzer etkilerin giderilmesine yönelik bir vergi güvenlik müessesesidir. 5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin 7. fıkrasında yapılan düzenlemenin; belirtilen husus da gözetilerek, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde çerçevesi çizilen yorum sistematiği içerisinde, öz sermayeye ilişkin faiz kısıtlamaları ve değerleme müessesesine ilişkin hükümlerle birlikte ve hükmün konuluşundaki maksadı kavrayacak biçimde yorumlanması gerekmektedir. Söz konusu fıkra ile ilk olarak Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerek borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı tanımlaması yapılmış olup sonrasında ise daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre tam mükellef kurumlar nezdinde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, başka bir deyişle, örtülü sermaye sayılan faiz, kur farkı ve benzeri ödemeler; borç kullanan şirketteki bunların giderleştirilmiş olması şeklindeki yapılan kazanç tespiti ile borç veren kurumda bunların gelirlere kaydedilmesi suretiyle kazancın tespiti işlemlerinin kâr payı sayılma durumuna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, Kanun koyucu tarafından, bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşulu getirilmiştir. Örtülü sermaye müessesesine ilişkin hükmün konuluşundaki temel maksat; vergiye tabi kurum kazancının oluşumunda öz sermeye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz gibi sonuç doğuracak dolaylı (peçeleme, örtülü) yollardan yürütülen işlemlerin borç kullanan tarafta ortaya çıkaracağı aynı etkilerin giderilmeye çalışılması olup bu sağlanırken normal ticari işlemin niteliği herhangi bir değişikliğe uğratılmamakta, sadece işlemin düzeltilmesi halinde diğer tarafta oluşturacağı mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla işlem kâr payı dağıtımı olarak sayılmaktadır. 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin son fıkrası ile borç veren kurumlar için bazı koşullarda sağlanan düzeltme hakkıyla hem mükerrer vergilendirmeyi önleme hem de cezalandırma ile karşılaşılmadan işlemlerin düzeltilmesine olanak sağlanmaktadır. Buna göre, örtülü sermaye niteliğindeki borcu kullanan şirketin ilgili yılda faiz giderini kanunen kabul edilmeyen gider olarak kaydetmesi, sonradan kara geçerek kurumlar vergisi ödemesi durumunda bu gideri kendi bünyesinde vergilendirdiği anlamına geleceğinden faiz gelirini daha önce kurumlar vergisi matrahına dahil etmiş olan borç veren nezdinde iade hakkı doğuracaktır. Aksi yorum ise borcu kullanan şirketin ilgili yıldan sonraki yıllara aktarabileceği zararının azalması ve borç veren şirketin de matrahına dahil olması nedeniyle aynı faiz gelirinin her iki şirket bünyesinde de vergilendirilerek mükerrer vergilendirmeye yol açacak ve yukarıda söz edilen yasal düzenlemenin amacına aykırı olacaktır. Bu durumda, örtülü sermaye niteliğindeki borcu kullanan ilgili şirketin 2022 yılında kara geçerek, tahakkuk eden kurumlar vergisini ödediği anlaşıldığından söz konusu faiz geliri için 2019 yılında tahakkuk ederek ödenen kurumlar vergisinin iadesi isteminin reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmediğinden aksi yönde yazılı gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda davacının, faiz istemi hakkında da hüküm kurulması gerektiği tabidir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)- KARŞI OY:Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyorum.