danıştay üçüncü dairenin, yasal defter ibraz etmeme ve sahte fatura iddiasıyla kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına yönelik kdv tarhiyatı uyuşmazlığına ilişkin temyiz incelemesi.

Danıştay Üçüncü Dairenin, yasal defter ibraz etmeme ve sahte fatura iddiasıyla kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına yönelik KDV tarhiyatı uyuşmazlığına ilişkin temyiz incelemesi.

Özet: Davacı şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye sunmaması üzerine resen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada, ilk derece mahkemesi, davacının sonradan ibraz ettiği belgeler ışığında, yalnızca belirli mükelleflerden alınan faturaların sahte olduğunun tespiti ve özel usulsüzlük cezasının tek fiile iki ceza kapsamına girmesi gerekçeleriyle cezaların bir kısmını kaldırıp KDVyi azaltmış; ancak bölge idare mahkemesi, sahte fatura kullanımının üç kat vergi ziyaı cezasını gerektirdiği hükmüyle vergi idaresinin itirazını kabul ederek cezanın bu kısmını yeniden tesis etmiştir, bu kararlar üzerine hem idare hem de davacı aleyhe olan hükümlerin bozulması talebiyle temyiz başvurusunda bulunmuştur.

Danıştay 3. Daire Başkanlığı █████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

Esas No : █████████

Karar No : █████████

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Matbaa Tekstil Bilişim Turizm Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ: Av. ... (E-Tebligat)

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü

VEKİLİ: Av....

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2018 ve 2019 yıllarının tüm dönemleri ile önceki dönemden devreden katma değer vergisinin azaltıldığı gözetilerek 2020 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından dosyaya sunulan 2018 ve 2019 yılına ilişkin defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi sonucunda tanzim edilen görüş ve öneri raporunda, davacının 2018 yılında faturalarını kayıtlarına aldığı ...; 2019 yılında ise ... isimli mükelleflerin düzenlediği faturalar eleştirilerek değinilen mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu, bunun dışında diğer mükellefler ile ilgili olarak olumsuz bir tespite rastlanmadığının belirtildiği, sözü edilen mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitler, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden, tarhiyatın bu mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak görüş ve öneri raporunda bir kat vergi ziyaı cezası önerildiğinden vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmında hukuka uyarlık olmadığı, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiilin, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirdiği ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi ziyaına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde sayılan fiilerden olan sahte fatura kullanma fiiliyle sebebiyet verildiğinden aynı Kanun'un 344. maddesinin 2. fıkrası gereğince vergi ziyaı cezalarının üç kat olarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından üç kat vergi ziyaı cezalarının bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek Mahkeme kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiş, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları ise reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :

Davalı idare tarafından, yasal defter ve belgeler idarelerine ibraz edilmediğinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davacı tarafından, kullanılan faturaların sahte olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY :

Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

Mahkemece verilen ara kararı ile istenilen yasal defter ve belgelerin davalı idareye gönderilmesi üzerine hazırlanan görüş ve öneri raporunda, davacının faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği iki mükellefe ilişkin eleştiri getirilerek, bu mükelleflerin düzenlediği faturalardan kaynaklanan vergi farkı üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtilmiş, bu mükelleflerden yapılan alımlar dışında olumsuz bir eleştiri ve tespitte bulunulmamıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 2. fıkrasında idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin; yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Danıştay Kanununun 23. maddesinin (a) bendi uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; ... ve ...'ten alınan faturalardan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve tarhiyatın eleştiri konusu yapılmayan mükelleflerin düzenledikleri faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Davacının yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen görüş ve öneri raporunda belirtildiği üzere, eleştirilen faturalardan kaynaklı katma değer vergileri üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu katma değer vergilerinin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,

2. Temyize konu Vergi Mahkemesi kararının; tarhiyatın eleştiri konusu yapılmayan mükelleflerin düzenledikleri faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,

3. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,

4. Kararın; ... ve ...'ten alınan faturalardan kaynaklı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,

6. Kararın; ... ve ...'ün düzenlediği faturalardan kaynaklanan katma değer vergisinin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Bakılmakta olan dava, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; Mahkeme tarafından davacının yasal defter ve belgelerinin ara kararı ile ibrazı sağlanarak, davalı idareden söz konusu defter ve belgeler incelenmek suretiyle hazırlanacak raporun dosyaya gönderilmesinin istenilmiş, inceleme sonucu hazırlanan görüş ve öneri raporun esas alınarak verilen kararın bozulması istemiyle taraflar bu kez temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın buna ilişkin kısmının onanmasına karar verilmiştir.

Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.

Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.

Bu bağlamda da, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY :

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacı tarafından, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada; davacının yasal defter ve belgelerinin dosyaya sunması üzerine davalı idarece söz konusu defter ve belgeler incelenmek suretiyle hazırlanan görüş ve öneri raporunu esas alarak davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.