Örtülü sermaye faiz gelirinin 2020 yılı için iştirak kazancı istisnası kapsamında kar payı sayılması ve kurumlar vergisi ile tecil faizi iadesi talebinin reddine dair işlemin iptali uyuşmazlığının temyiz incelemesi.
Özet: Davacı şirketin 2020 yılında örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirine ilişkin ödediği kurumlar vergisinin iadesi talebiyle açtığı davada, borç alan ilişkili şirketin 2022 yılında kara geçerek vergisini ödemesi üzerine, söz konusu faiz gelirinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7. maddesi gereğince iştirak kazancı istisnası kapsamında kar payı olarak değerlendirilerek 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapılması ve fazla ödenen verginin tecil faiziyle birlikte iadesi istenmiştir; ilk derece ve bölge idare mahkemeleri bu talebi haklı bularak dava konusu işlemin iptaline ve ödenen verginin faiziyle iadesine karar vermiş olup, vergi idaresi dönemsellik ilkesini ileri sürerek kararların bozulmasını talep etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Türk Anonim ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU: .... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacının, 2020 yılında örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirine yönelik vergi, borcun verildiği ilişkili şirket tarafından 2022 yılında kâra geçilerek mükerrer biçimde ödendiğinden söz konusu faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamındaki kar payı olarak değerlendirilerek kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği iddiasıyla bu kez 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesini düzelterek vermesi üzerine faiz geliri için 2020 yılında tahakkuk ettirilerek ödediği kurumlar vergisinin iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu kuralına yer verildiği, bu durumda borç alan şirketin 2022 yılı itibariyle kara geçerek vergisini ödediği dikkate alındığında borç veren davacı banka tarafından elde edilen faiz gelirinin kar payı iştirak kazancı istisnası kapsamında indirim konusu yapılması gerektiği sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası gereğince davacıdan haksız tahsil edilen verginin tahsil edildiği tarihten itibaren işleyen tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptali ile ilgili tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle davacıya iadesine hükmedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'a göre, ticari kazancın tespitinde geçerli iki temel ilkenin dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esası olduğu, dönemsellik ilkesi uyarınca gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasının esas olduğu buna göre de ait olduğu yılda istisna kapsamında sayılmamış olan faiz gelirinin sonradan istisna kapsamına girmesinin söz konusu olamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Borç kullanan kurum kara geçerek vergisini ödediğinden söz konusu faiz gelirine ilişkin daha evvel ödenen kurumlar vergisinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca tecil faziyle iade edilmesinin hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin faize ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının, 2020 yılında örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirine yönelik vergi, borcun verildiği ilişkili şirket tarafından 2022 yılında kâra geçilerek mükerrer biçimde ödendiğinden söz konusu faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamındaki kar payı olarak değerlendirilerek kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği iddiasıyla bu kez 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesini düzelterek vermesi üzerine faiz geliri için 2020 yılında tahakkuk ettirilerek ödediği kurumlar vergisinin iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair ... tarih ve .. sayılı işlemin iptali ile ilgili tutarın tecil faiziyle iadesine hükmedilmesi istemiyle bakılan dava açılmıştır. Mahkemece borç alan ilişkili şirketin 2022 yılı itibariyle kara geçerek vergisini ödediği dikkate alındığında borç veren davacı banka tarafından elde edilen faiz gelirinin kar payı iştirak kazancı istisnası kapsamında indirim konusu yapılması gerektiği sonucuna ulaşılarak dava konusu işlem iptal edilmiştir. Aynı kararda istisna kapsamında değerlendirilen faiz gelirinin vergisinin, tahakkuk ederek ödendiği tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle iadesine hükmedilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrasında, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin, █████/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle değişik 4. fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen kararın; işleme ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. Davacı tarafından; 2020 yılında örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde edilen faiz geliriyle ilgili olarak borcun verildiği ilişkili şirketin zararda olması başka bir anlatımla borcun verildiği şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilmekle birlikte faiz borcunun vergisinin ödenmemiş olması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrası kapsamında düzeltme yapılamadığı dikkate alındığında, davacının faiz geliri üzerinden ödediği verginin iade hakkının, koşulların gerçekleşmediği 2020 yılında değil, borcu kullanan ilişkili şirketin aynı faiz tutarı üzerinden mükerrer biçimde vergi ödediği dönemde yapılan başvuru üzerine doğduğunun kabulü gerekir. Buna göre, haksız ve yersiz yere tahsil edildiğinden söz edilemeyecek olması nedeniyle kuralına yukarıda yer verilen 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin 4. fıkrası kapsamında değerlendirilemeyecek olan faiz gelirine ilişkin verginin, idareye başvuru tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi gerektiğinden, verginin tahsil edildiği tarihten itibaren işleyecek olan tecil faiziyle ödenmesine hükmeden Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; işleme ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; faize ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :Davacının, 2020 yılında örtülü sermaye niteliğindeki borçtan elde ettiği faiz gelirine yönelik vergi, borcun verildiği ilişkili şirket tarafından 2022 yılında kâra geçilerek mükerrer biçimde ödendiğinden söz konusu faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamındaki kar payı olarak değerlendirilerek kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği iddiasıyla bu kez 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesini düzelterek vermesi üzerine faiz geliri için 2020 yılında tahakkuk ettirilerek ödediği kurumlar vergisinin iadesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ilgili tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle iadesine hükmedilmesi istemiyle açılan davada verilen kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (b) işaretli bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimlerinin kabul edilemeyeceği, 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu düzenlenmiştir. 5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin 7. fıkrasının gerekçesinde, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amaçlandığına yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hüküm altına alınmıştır.1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde, "dönemsellik kavramı"; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olduğu belirtilmiştir.Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini ifade eder.Kurumlar Vergisi Kanunu, Kanunda belirtilen özel hesap dönemleri dışında takvim yılı esas alınarak vergilendirme esasını benimsemiştir. Vergi Usul Kanunu da takvim yılı esasına göre kayıt, muhasebe, değerleme ve vergilemeye ilişkin hükümler getirerek dönemsellik esasını benimsemiştir. Yani, her vergilendirme dönemi ya da takvim yılının istisnaları, muafiyetleri, düzeltmeleri ve vergilemeye ilişkin değişik hesaplama ve hükümleri ilgili takvim yılına mahsustur. Yıl bittiğinde bu yeni takvim yılı ya da yeni hesap dönemi ile ilgili istisnalar, muafiyetler ve hesaplamalar önceki dönemle bir bağlantı kurulmadan yeniden hesaplanacaktır. Kısaca Kurumlar Vergisi bir servet vergisi değil, akar kazançları ilgilendiren bir gelir vergisidir. Kanunun izin verdikleri dışında önceki takvim yılındaki durumlar yeni takvim yılına sirayet etmeyecektir. Kanunda açıkça yazdığı için kurum zararları sonraki dönemlere devredilebilecektir. Bunun gibi Kanun’un açıkça izin vermediği hesaplar kendi döneminde kalacak ve sonraki dönemlerle ilişkilendirilmeyecektir. Kısaca vergileme birbirinden bağımsız her takvim yılı olarak yeniden yapılacaktır.Diğer taraftan vergi kanunları gerçekleşmiş olan durumları vergiler. Sonraki dönemlerde öngörülemeyen durumlar için vergileme yapılamaz. Vergi Kanunları gereği vergi düzeltmesi olması için yine Kanunların izin verdiği katma değer vergisi iadesi ya da diğer vergi iadeleri gibi haller dışında vergi hatalarının olması gerekir. Kısaca düzeltme Vergi Usul Kanunu’nda da belirtilen hallerde oluşan vergi hataları için yapılabilir. Önceki dönem zarar edip sonraki dönemde kâr edilmesi bir vergi hatasına girmez. Bu durumda bir vergi düzeltmesi yapılamaz. Yani sonraki takvim yılında gelir artmasının ya da azalmasının vergi hatası ile ilgisi yoktur.Kanun açıkça izin vermediği müddetçe, sonraki dönemde oluşan bir vergileme durumunu bir önceki dönemin vergilemesine uyarlamak açıkça vergi kanunlarına aykırı bir durumdur. Basit ve sade anlatımla Kurumlar Vergisi Kanunu bir kurum takvim yılında gelir elde ediyorsa onu vergiler. Gelir elde etmiyorsa vergilemez. Bir yıl sonra kurum gelir edince hata yapılmış diye önceki dönemin vergisini düzeltmesi hükmünü içermez. Aksi halde mükellef ve idare açısından öngörülebilir olmakta çıkar.Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiğinden aksi yönde yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.