Danıştay, ilişkili şirkete emsallere aykırı ihraç kayıtlı teslimlerden haksız KDV iadesi iddiasıyla salınan vergi ziyaı cezası tarhiyatının hukuka uygunluğunu temyizen değerlendiriyor.
Özet: Bu hukuki belge, bir şirketin ilişkili bir firmaya emsal fiyatlara aykırı şekilde yüksek bedelden ihraç kayıtlı teslimler yaparak haksız KDV iadesi aldığı gerekçesiyle adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin iptali talebini ele almaktadır; ilk derece ve Bölge İdare Mahkemeleri, emsal ürünlerin yeterince incelenmediği, ticari gerçeklere aykırı fiyatlandırma yapıldığı ve eksik incelemeye dayalı raporla yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna vararak cezalı vergiyi kaldırmış; vergi dairesi ise bu kararı temyiz etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av....KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kağıt İşletmeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı şirketin, ilişkili olduğu şirkete emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen bedel üzerinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (c) bendi kapsamında yapmış olduğu ihraç kayıtlı teslimlerinden kaynaklı olup mahsuben aldığı iadelerin haksız olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden söz konusu vergilerin geri alınması amacıyla adına 2018 yılının Ocak ve Nisan ila Ağustos dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, ilişkili olduğu ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'ne emsallerine göre yüksek bedel üzerinden ihraç kayıtlı olarak satış yapmak suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı uyuşmazlıkta, davacının, uyuşmazlık konusu ürünlerin iç piyasaya satılan ürünlerden farklı nitelikte olduğu iddiasına yönelik yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan yurt içinde ilişkisiz firmalara yapılan satışların emsal olarak alındığı gibi birim fiyatı aynı ölçü cinsinden olmayan ürünler için haricen araştırma yapılmadan kapasite raporundaki katsayılar esas alınarak fiyat belirlendiği, öte yandan inceleme döneminde yaklaşık 196 bin TL kar elde eden şirketin emsal fiyat uygulaması nedeniyle yaklaşık 2,7 milyon TL zarara geçmiş olacağından bu durumun ticari icaplara uygun düşmeyeceğinden eksik incelemeye dayalı rapora istinaden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin uyuşmazlık konusu dönemde tecil-terkin uygulaması kapsamında haksız iade aldığı hususu hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla ortaya konulduğundan adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Emsal olarak alınan ürünlerin ihracata konu ürünlerden farklı nitelikte olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Kağıt ve mukavva imali ve satışı faaliyetiyle iştigal eden davacı şirket hakkında düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporunda; şirketin 2018 yılının Ocak ve Nisan ila Ağustos dönemlerinde ilişkili olduğu ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'ne 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi kapsamında ihraç kayıtlı teslimlerde bulunduğu, 2018 yılının Ocak, Şubat ve Mart dönemlerinde aynı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında ihracat yaptığı, ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi tarafından ihraç kayıtlı olarak alınan ürünlerin aynı miktar ve bedel üzerinden yurt dışına ihraç edildiği, davacı şirket tarafından, ihracata ilişkin tüm işlemlerin kendileri tarafından yürütüldüğü, Avrupa Birliği ülkeleriyle yapılan ticarette sorun yaşamamak adına İran, Irak ve Suriye gibi ülkelere yapılacak ihracatın ilişkili oldukları ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi üzerinden tecil-terkin uygulaması kapsamında gerçekleştirildiğinin ifade edildiği, aynı dönemlerde doğrudan kendileri tarafından gerçekleştirilen ihracatın İran'a yapıldığının hatırlatılması üzerine, alıcı firmanın imalatçı firmayla muhatap olmak istemesi nedeniyle bu yöntemin tercih edildiği şeklinde açıklamada bulunulduğu, davacı tarafından uyuşmazlık konusu dönemlerde ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'ne 1.335.725-TL para transferi yapıldığı, söz konusu transferin ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'nin ihraç kayıtlı teslimlerde kullanılacak ham maddelerin teminine yönelik kendilerine mutat olarak verdiği avansın sipariş tutarını aşması nedeniyle iade edilmesine yönelik olduğunun ifade edildiği, tecil-terkin uygulaması kapsamında yapılan teslimlerdeki fiyatın ilişkisiz firmalara yapılan satışlara göre %25 ila %400 arasında değişen oranlarda daha yüksek olduğu, bu tespite ilişkin olarak ihracata konu ürünlerde talep doğrultusunda daha yüksek kaliteli ham madde kullanılması, bu kapsamda olan satışların vadeli olması ve ilgili dönemlerde döviz kurlarında dalgalanma yaşanması nedeniyle dış pazarda oluşan fiyatlar esas alınarak farklı fiyat belirlendiğinin beyan edildiği, bu karşılık ilişkisiz kişiler ile ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'ne yapılan teslimlerin farklı mahiyette olduğuna yönelik gerek faturalarda gerek yasal kayıtlarda açıklayıcı nitelikte bilgi yer almadığı gibi, satışların Türk Lirası üzerinden ve peşin olarak yapılması hatta ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'nin satış tutarından daha fazla ödeme yapması nedeniyle döviz kurlarında yaşanan dalgalanmanın ya da satışların vadeli olarak yapılmasının fiyata etkisi olamayacağı, ilişkili firmayla yapılan işlemlerde "yeniden satış yönteminin" kullanıldığının ifade edilmesine karşın kurumlar vergisi beyannamesinde "karşılaştırılabilir fiyat yönteminin" kullanıldığının beyan edildiği, "karşılaştırılabilir fiyat yöntemi" aynı ya da benzer nitelikteki ürünlerin satışı söz konusu olduğunda uygulanabileceğinden bu durumun davacının ilişkili firmaya teslim edilen ürünlerin ilişkisiz kişilere yapılan teslimlerden farklı olduğuna yönelik iddiasıyla çeliştiği, kaldı ki "yeniden satış yöntemine" göre ilişkili kişiye yapılan satışta belirlenecek fiyatın, satışı yapılan ürünün ilişkisiz üçüncü bir firmaya yeniden satılması durumunda belirlenecek fiyattan makul bir karın düşülmesi suretiyle tespit edileceği, uyuşmazlık konusu teslimlerdeki fiyatın ise ilişkili olduğu şirket tarafından ihracatta (yeniden satışta) belirlenen fiyatın aynısı olduğundan bu yöntemin kullanılmadığının açık olduğu şeklinde tespitlere yer verildikten sonra, ...Reklamcılık ve Turizm Hizmetleri Limited Şirketi'nin tecil-terkin uygulaması kapsamında davacıdan alarak gerçekleştirdiği ihracatların gerçekte davacı tarafından yapıldığı, ihracat teslimlerine göre daha fazla iade alabilmek amacıyla bu yöntemin tercih edildiği değerlendirilmiştir. İlişkisiz kişilere yapılan satışlardaki fiyatlar esas alınmak suretiyle belirlenen emsal fiyat üzerinden yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre iade edilecek katma değer vergisinin azaltılması üzerine haksız iade durumunda olan verginin geri alınması amacıyla dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, (c) bendinde ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, ihracattan sonra terkin edileceği hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin IV.A.1. bölümünde, Kanunda ve Tebliğ’de aksi belirtilmediği sürece iadesi gereken katma değer vergisini hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen katma değer vergisi tutarlarının dikkate alınacağı, işlemin bünyesine giren katma değer vergisinin iadesinin öngörüldüğü iade taleplerinde, devam eden bölümlerde belirtilen hususlar çerçevesinde yüklenilen katma değer vergisi hesabının yapılacağı, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir katma değer vergisinin (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacağı, iadesi talep edilen yüklenilen katma değer vergisi tutarının iade talep edilen dönemde toplam indirilecek ve devreden katma değer vergisi tutarları içerisinden çıkarılacağı ve sonraki aya devreden katma değer vergisi tutarının içerisinde yer almayacağı, II.A.8.1. bölümünde, ihraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulaması kapsamında İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek katma değer vergisinin, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı, II.A.8.5. bölümünde, tecil edilecek vergi miktarının, mükellefin ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından fazla olamayacağı, ancak mükellefin ödenmesi gereken vergi tutarının, ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından az ise bu tutarın esas alınacağı, ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarından tecil edilemeyen bir kısmın bulunması durumunda, bu kısım imalatçı mükellefe iade edileceği belirtildikten sonra aynı bölümde üç farklı örnek verilerek hangi durumda tecil-terkin işleminin yapılacağı, hangi durumda iadenin söz konusu olacağı ve tecil edilecek katma değer vergisi ile iade edilecek katma değer vergisi tutarının nasıl hesaplanacağı açıklanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması, teslimin gerçek olması, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak olumsuz bir saptamanın bulunmaması gerekir. İade edilecek vergi tutarı ise, aksi öngörülmediği sürece işlem nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi tutarını geçemeyecektir. İhraç kaydıyla teslimlerde katma değer vergisi yönünden asıl olan, imalatçılar tarafından hesaplandığı halde tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilen katma değer vergisinin tecil edilerek ihracatın gerçekleşmesi üzerine terkin olunmasıdır. Bununla birlikte indirilecek katma değer vergisinin fazlalığına bağlı olarak ödenecek vergisinin çıkmaması durumunda söz konusu verginin iadesi söz konusu olacaktır. Bu durumda iade edilecek vergi tutarı, yüklenilen katma değer vergisinin esas alınmasına yönelik genel kuralın aksine ihraç kaydıyla teslimler nedeniyle hesaplanan vergi esas alınarak belirlenecektir. Öte yandan, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve söz konusu tespitler ilgili dönemde yapıldığı beyan edilen ihraç kayıtlı teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi iadesinin de emsal bedele göre hesaplanan miktarını aşan kısmının haksız olduğunu gösterdiğinden Vergi Mahkemesince dava konusu tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararının bozulması gerekmiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kabulüne,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.