Danıştay, özel hastanelerde doktorlara yapılan ödemelerin ücret mi serbest meslek kazancı mı olduğu ihtilafında 7394 sayılı Kanun sonrası tarhiyatın kaldırılmasına yönelik kararın temyizini inceliyor.
Özet: Bir üniversite hastanesinin, serbest meslek erbabı olarak çalışan doktorlara hastalar için yaptığı ödemelerin ücret olarak kabul edilerek resen salınan KDV, gelir (stopaj) vergisi ve vergi ziyaı cezalarına ilişkin uyuşmazlıkta, Bölge İdare Mahkemesi, 193 sayılı Kanunun 66. maddesine eklenen hüküm ve ilgili gerekçeyi dikkate alarak, ayrı muayenehane veya organizasyonu bulunmayan doktorların özel sağlık kuruluşlarında sözleşmeye dayalı faaliyetlerinden elde ettikleri gelirlerin, işçi-işveren sözleşmesi olmadıkça serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiğine hükmetmiş; dolayısıyla tarhiyatı hukuka aykırı bulup davacı lehine karar vermiş ve bu karar davalı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Üniversitesi/...İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Özel hastane işleten davacı üniversitenin, aralarındaki sözleşmeye istinaden serbest meslek erbabı olan doktorlardan hastaları için aldığı sağlık hizmeti karşılığında yaptığı ödemelerin ücret olduğu kabul edilerek söz konusu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmadığı ve katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği yolundaki saptamalar içeren vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen inceleme raporları uyarınca 2018 yılının Ocak ila Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi, 2018 yılının Ocak ila Aralık ve 2019 yılının Ocak ila Mayıs, Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi, 2018 yılının Ocak ila Aralık ve 2019 yılının Ocak ila Mayıs, Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan fer'i vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalar, uyuşmazlık konusu hizmetin serbest meslek faaliyeti kapsamında olmadığını gösterdiğinden yapılan ödemelerin ücret olarak kabulü suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, 2018 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezası ancak 2019 yılından itibaren uygulanacak vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınabileceğinden 2018 yılının Kasım ve Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, 2017 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınabileceğinden 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan diğer kısımlarının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve fer'isi ile 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmiş, 2018 yılının Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ise kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemlerde serbest meslek faaliyeti yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunup da özel sağlık kuruluşlarında çalışan doktorların elde ettikleri gelirlerin hangi gelir unsuruna ait olduğuna yönelik yasal bir düzenleme bulunmamakta iken 193 sayılı Kanun'un 66. maddesinin 2. fıkrasına, 7394 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle eklenen (6) numaralı bent hükmü ile bu eksikliğin giderildiği, serbest meslek mükellefiyeti bulunan ve özel sağlık kuruluşu ile sözleşme düzenleyerek doktorluk faaliyetini yürütenlerin serbest meslek erbabı olarak kabul edilmesini hüküm altına alan söz konusu düzenlemenin gerekçesinde de ayrı bir muayenehanesi ve organizasyonu bulunmaksızın faaliyetlerini sözleşmeye istinaden özel sağlık kuruluşlarında yürüten doktorların gelirlerinin ücret olarak mı serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği hususunda yaşanan tereddütlerin giderilmesini teminen düzenlemenin getirildiği dikkate alındığında, serbest meslek faaliyeti yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunup da özel sağlık kuruluşlarında çalışan doktorların elde ettikleri gelirlerin, özel sağlık kuruluşu ile doktorlar arasında işçi-işveren sözleşmesi düzenlenmesi hali hariç olmak üzere serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiğinden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalardan hareketle uzman hekim olan kişiler için yapılan uyuşmazlık konusu ödemelerin ücret niteliğinde olduğu değerlendirilerek yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezalı vergiler kaldırılmış, davalı idare istinaf başvurusu ise reddedilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda, hastaneye serbest meslek makbuzu düzenlemek suretiyle hizmet veren doktorların hastanede çalıştığının tespit edildiği, dolayısıyla yapılan ödemeler ücret niteliğinde olduğundan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3. maddesinin “ispat”a ilişkin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç ve türlü delille ispatlanabileceği, son cümlede ise, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükmüne yer verilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; 94. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı, 65. maddesinde; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu, 85. maddesinde, mükelleflerin ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu hüküm altına alınmış olup, 86. maddesinin bir numaralı fıkrasının (b) bendinde, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin █████/2014 tarihinden itibaren İstanbul adresinde özel sağlık kurumları tarafından verilen insan sağlığına yönelik yataklı hastane hizmetleri ve akademik özel ders faaliyeti ile iştigal ettiği, mükellefe serbest meslek makbuzu düzenleyen ... hakkında 2018 yılı için düzenlenen ... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda; "... mükellefin kendisine ait bir muayenehanenin olmadığını beyan ettiği, bu nedenle fiili durumdan yapılan tespit ve ifadeler neticesinde mükellefin hastaneden elde ettiği geliri serbest meslek kazancı olarak değerlendirmenin mümkün görünmediği, mükellefin hastanenin organizasyonunun parçası olarak hastaneye sunduğu hizmet karşılığı elde ettiği gelirin işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması sonucu elde edildiği tespit edildiğinden ücret geliri olarak değerlendirilmesi gerektiğinin" tespit edildiği, mükellefe serbest meslek makbuzu düzenleyen Yavuz Sağlam hakkında tanzim edilen ... tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporunda; "doktorun faaliyetini bizzat hastanede gerçekleştirdiği, kendisine çalışmaları için özel bir bölüm tahsis edildiği, hastane bilgisi dahilinde hasta kabul edebildiği, yıllık vs. izinlerin hastane ile birlikte belirlendiği, mesai saatlerinin sözleşmede belirlendiği, muayene, tanı ve tedaviler için kendi adına ücret talep edemediği tahsilatın hastane tarafından yapıldığını, hizmet sunulan hastalara herhangi bir belge düzenlemediğini ve hastalardan direkt olarak tahsilat yapmadığını, hastaneye kira ödemesinde bulunmadığı, sekreterya işlemlerini hastane çalışanlarının üstlendiğini, hastanede hizmet sunumunda kullanılan sarf malzemelerini ve tıbbi cihazları hastanenin tedarik ettiğini, kendi adına muayenehane olarak belirtilen yerde teşhis ve tedavi hizmeti vermediği ve yapılan yoklamalarda da ikametgah olarak kullanıldığının" tespit edildiği, mükellefe serbest meslek makbuzu düzenleyen ... hakkında tanzim edilen ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; "Kendisine ait bir muayenehanesinin bulunmadığı, kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalıştığı, ... Üniversitesi’nden bağımsız olarak dilediği tarihlerde izin kullanamadığı, yıllık izin kullanımı için bir yıllık hizmet süresini doldurması gerektiği, yıllık izinlerinin ...Üniversitesi’nin hizmet şartlarına göre tespit ettiği tarihte ve ... Üniversitesi’nde uygulanan günlere uygun olarak kullanabileceğine ilişkin sözleşme hükümlerinin bulunduğu, Biruni Üniversitesi’ne vermiş olduğu hizmetler karşılığında elde ettiği gelirin ücret olarak eğerlendirilmesi gerektiğinin" tespit edildiği, mükellefe serbest meslek makbuzu düzenleyen... hakkında 2018 yılı için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; "İstanbul ilinde adına kayıtlı muayenehanesi bulunmadığı, şahsi sorumluluk altında hizmet vermediği, işverene tabi olarak sağlık hizmeti sunduğu, yönetimin bilgisi dahilinde hasta kabul ettiği, muayene, tanı, tedavi için kendi adına ücret talep etmediği, başka kuruluşlarda çalışması, çalışma süreleri, izin süreleri hastane yönetimi tarafından belirlendiği, hastanede tam zamanlı olarak hafta içi: 08:00- 17:30, Cumartesi günü 09:00- 14:00 arasında çalıştığı, acil durumlarda mesai saatleri dışında hastanede tıbbi hizmet verdiği, başhekimliğe bağlı olarak görev yaptiği, █████/2017 tarihinden itibaren ... Üniversite Tıp Fakültesi Hastanesi bünyesinde Hekimlik departmanında ...Uzmanı olarak görev yaptığı bilgisini ihtiva eden çalışma belgesinin sunulması da mezkur hastane ile mükellef arasında işveren işçi ilişkisi olduğunu gösterdiğinin" tespit edildiği, mükellefe serbest meslek makbuzu düzenleyen ...hakkında 2018 yılı için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; "Kendisine ait bir muayenehanesinin bulunmadığı, kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalıştığı, ... Üniversitesi’nden bağımsız olarak dilediği tarihlerde izin kullanamadığı, yıllık izin kullanımı için bir yıllık hizmet süresini doldurması gerektiği, yıllık izinlerinin Biruni Üniversitesi’nin hizmet şartlarına göre tespit ettiği tarihte ve ... Üniversitesi’nde uygulanan günlere uygun olarak kullanabileceğine ilişkin sözleşme hükümlerinin bulunduğu, ... Üniversitesi tarafından yürürlüğe konulmuş veya konulacak emir, prosedür, talimat ve yönetmeliklere uymakla yükümlü olduğuna ilişkin sözleşme hükümlerinin bulunduğu, ... Üniversitesi dışında diğer bir kuruluşta ek görev alamayacağına, hasta kabul edemeyeceğine, cerrahi müdahalede bulunamayacağına ve muayenehane hekimliği yapamayacağına dair sözleşme hükümlerinin bulunduğu, 2018 yılında ...Üniversitesi’ne vermiş olduğu hizmetler karşılığında elde ettiği gelirin ücret olarak değerlendirilmesi gerektiğinin" tespit edildiği, mükellefin kanuni temsilcisinin ifadesinde; "Bahsi geçen hekimler ile hastane arasında hekimlik hizmet alım sözleşmesi mevcuttur. Hastane adına hizmet vermiş olup, sözleşme gereğince gelir ve hakediş paylaşımına dayalı olarak makbuzları düzenlemiştir. Sağlık hizmeti sunulan hastaların randevuları hastanenin çağrı merkezi birimi tarafından, hekimin belirlediği saatlerde hastanenin ve sağlık bakanlığının mevzuatta belirlediği koşullara uygun randevuları verilir yine hastanemizin görevlendirdiği vezne yetkilileri tarafından hastaların kayıtları tutulur ve tahsilatları yapılır. Doktorların kullandığı alet, edevat ve malzemeler hastaneye aittir. Hastanemize ait olan ve içerisinde yer alan laboratuvar, ameliyathane, poliklinik, çocuk doğum üniteleri vb. gibi alanları doktorlar kullanmaktadır. İlgili doktorun kullandığı tıbbi sarf malzemeleri ile ilgili hekime bir faturalama yapılmamaktadır. Hekimin çalışma saatleri yine hekimin kabul ettiği randevu zaman dilimleri ile kendisi tarafından belirlenmektedir. İzin yapacağı zaman hastane yönetimine sadece bilgilendirme yapar, çağrı merkezi de hekimin talebine göre arayan hastalara randevu vermez. Hekim hasta bakacağı gün ve tarihleri kendisi belirler." şeklinde beyan ve ifade de bulunduğu, bahsi geçen hekimlerin ...Üniversitesi’ne vermiş olduğu hizmetler karşılığında elde ettiği gelirin ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir. Dava konusu olayda, yürürlükteki mevzuat hükümleri ve dava dosyasındaki bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, ..., ..., ..., ...,...'in kendilerine ait muayenehanelerinin bulunmadığı ya da muayenehane olarak bildirilen adreslerinde yapılan yoklamada, ilgili adreste hasta kabul etmediği, tabelası bulunmadığı, mesken olarak kullanıldığı, davacı şirket ile anlaşmalı olduğu, hastalarını sadece hastanede kabul ettiği, başka kuruluşlarda çalışmadığı, çalışma saatlerinin hastane tarafından belirlendiği, hastane yönetimi tarafından izin almadan mesleki eğitim, kurs vb. etkinliklere katılabildiği, hastane yönetiminden izin almadan hasta kabul etmediği, hastanede kendisine bir oda tahsis edildiği kira ödemediği, muayene, tanı ve tedavi için hastalardan ücret talep etmediği, yıllık izinlerinin hastane tarafından belirlendiği hususları birlikte değerlendirildiğinde bahsi geçen hekimlerin serbest meslek faaliyeti icra etmeyip ücretli olarak davacı şirket bünyesinde çalıştığı dolayısıyla elde ettiği gelirin de ücret niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından temyiz isteminin kabulü ve kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.