Danıştayda, kurumlar vergisi genel tebliğinin yurtiçi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında geçmiş yıl zararlarını dışlayan hükümlerinin iptali davası.
Özet: Bir şirket, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, yurtiçi asgari kurumlar vergisi hesaplamasında geçmiş yıl zararlarının düşülmesine izin vermeyen kısımlarının iptalini talep etmektedir; davacı, bu düzenlemenin 5520 sayılı Kanunun ilgili maddelerine ve vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunu, zararların indirim veya istisna olarak değerlendirilemeyeceğini savunurken, davalı idare, tebliğin yasal yetkiye dayanarak çıkarıldığını, vergilendirmede adalet ve eşitliği sağlamak amacıyla geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiğini savunarak davanın reddini istemektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████ DAVACI : ... İnşaat Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...DAVALI : ... Bakanlığı/ANKARA (... Başkanlığı) VEKİLİ : Av. ... Av. ... DAVANIN KONUSU : █████/2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 23 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne eklenen "32.5. Yurtiçi asgari kurumlar vergisi" bölümünün, "32.5.4." ve "32.5.6." alt bölümlerinin yedinci paragrafları ile "32.5.6." alt bölümününde yer alan üçüncü ve beşinci örneklerin, geçmiş yıl zararlarını ilgilendiren kısımlarının iptali istenilmektedir.DAVACININ İDDİALARI : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Yurt içi asgari kurumlar vergisi" başlıklı 32/C maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'un 32 ve 32/A maddelerine göre hesaplanan kurumlar vergisinin indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10'undan az olamayacağının düzenlendiği, bununla birlikte aynı maddenin 2. fıkrasında sayılan istisna ve indirimlerin asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine izin verildiği, maddenin 7. fıkrasında belirtilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından çıkarılan dava konusu Tebliğ hükümleri ile beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının, asgari kurumlar vergisinden düşülmesine izin verilmeyerek asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına yönelik düzenleme yapılmasının Anayasanın 73. maddesinde ifade edilen "vergilerin kanuniliği ilkesine" aykırılık teşkil ettiği, zira Kanun'da geçmiş yıl zararlarının, asgari kurumlar vergisinden düşülmeyeceğine yönelik bir hüküm bulunmadığı gibi geçmiş yıl zararlarının indirim veya istisna olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, öte yandan, 5520 sayılı Kanun'un 9. maddesinde geçmiş yıl beyannamelerinde yer alan zararların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacağına ilişkin açık hüküm bulunduğu, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun asgari kurumlar vergisi uygulanmasına yönelik çıkarılan mülga 50 Seri No'lu Tebliğ ile getirilen benzer düzenlemenin de Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından iptal edildiği ileri sürülerek dava konusu düzenlemenin iptali istenilmektedir.DAVALININ SAVUNMASI : Vergilerin kanuniliği ilkesi uyarınca vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk ve tahsil usulleri, yaptırım ve zaman aşımı gibi verginin temel unsurlarının kanunla belirlenmesi gerekmesine karşın uygulamaya yönelik esas ve usullerin düzenleyici idari işlemlerle düzenlenebileceği, 5520 sayılı Kanun'un 32/C maddesinin 7. fıkrası ile verilen yetkiye istinaden bu kapsamda dava konusu Tebliğ'in çıkarıldığı, Tebliğ hükümlerinin yasal düzenlemelerin uygulanmasını açıklamaya yönelik olması ve yasanın daraltılması veya genişletilmesine ya da yeni bir kural konulmasına yol açmayacak olması nedeniyle idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği taşımadığı, asgari kurumlar vergisi uygulaması ile vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkelerinin daha fazla gözetilmesinin amaçlandığı, bu doğrultuda mükelleflerin bir takım vergisel kolaylıklar nedeniyle mevcut vergi oranının çok altında vergi ödemesinin önüne geçilmesi için hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağının hüküm altına alındığı, maddenin 6. fıkrasında, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresinin, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade edeceğinin kurala bağlanması nedeniyle 2. fıkrada sayılanlar dışında kalan ve kurumlar vergisi matrahını etkileyen unsurların asgari verginin hesaplanmasında dikkate alınması gerektiği dolayısıyla geçmiş yıl zararlarının da bu kapsamda asgari kurumlar vergisi matrahına dahil olacağı, dava dilekçesinde emsal olarak gösterilen yargı kararının, görülmekte olan dava konusu ile ilgisinin bulunmadığı, dava konusu düzenlemenin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ...DÜŞÜNCESİ :Vergilendirme, temel hak ve hürriyetlerin sınırlanmasında bir müdahale aracıdır. Vergilendirme yetkisinin kullanımına izin veren bir yasa yapılması, bu yasa kapsamında çeşitli idari işlem ya da eylemler tesis edilmesi ve bu işlem ya da eylemlerin yargı mercileri önünde uyuşmazlığa konu edilmesi halinde verilen yargı kararları bütüncül olarak kamu gücünün vergilendirme yoluyla temel hak ve özgürlüklere müdahalesini ortaya koymaktadır. (Nami ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul, 1982, s.4 ) Vergilendirme yoluyla öncelikle mülkiyet hakkına doğrudan müdahale edilmiş olur. Mülkiyet hakkı sınırlandırıldığında kişinin malvarlığından devlet hazinesine bir transfer gerçekleşmiş olur. Kanunla vergi yükümlülüğü getirilmesi ve kanunda öngörülen koşullara uygun olarak söz konusu verginin tarh ve tahsiline ilişkin idari işlemlerin yürütülmesi mülkiyet hakkının serbestçe kullanımını önler. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 12. maddesinin birinci fıkrasına göre, herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir. Anayasa’nın 13. maddesinin birinci fıkrasına göre, temel hak ve hürriyetler; özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Anayasa'nın 35. maddesinde ise, herkesin, mülkiyet hakkına sahip olduğu, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 13 ve 35. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden “mülkiyet hakkına müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için müdahalenin, kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir. (AYM, İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: ████████, █████/2018, § 48 ) Anayasa’nın bütünselliği ilkesinden hareketle müdahalenin anayasal teminatlara uygunluğunu değerlendirirken Anayasa’nın 35. maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Anayasa’nın 35. maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit ederken vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler içermektedir (AYM, Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: █████████, █████/2014, § 40). Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır kuralına yer verilmiştir. Vergilerin ancak kanunla konulabileceğini öngören bu kural vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararlarında vergilerin kanuniliği ilkesinin öngörülme nedeninin gerçekleşmesi için verginin esaslı unsurlularının kanunla düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir. Kanunilik ilkesi, vergilendirme yetkisini elinde bulunduran devletin, anayasal usullere uygun olarak, genel ve soyut nitelikte, belirli bir kişi veya zümre ayrımı yapmaksızın, yasama organı tarafından vergi yasalarını çıkartmasını ifade etmektedir (Çağan, s.103). Mülkiyet hakkına yapılacak müdahaleler kanuna dayalı olarak gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Kanunda öngörülmeyen bir hukuki durumun vukuu bulması durumunda gerçekleştirilecek bir vergilendirme işlemi, açıkça anayasa aykırılık teşkil edecektir. Bu durum vergilendirme işlemlerinde keyfiliği önleyici bir işlem niteliği sağlamaktadır. Kanunilik ilkesi, vergi hukuku uygulamasında şekli ve maddi anlamda kanunun varlığını şart koşmaktadır. Şeklî manada kanun, yasama organı tarafından usule uygun, Anayasal ilkelere bağlı olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemleri ifade etmektedir. Maddi anlamda kanunilik ölçütünde ise, yetki unsurunun ötesinde kanun yapısının içeriği dikkate alınmaktadır (AYM, Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: ██████████, █████/2017, § 56). Kanunun varlığı kadar, kanun metninin içeriği ile uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonuçlarını öngörebilmelerine imkân tanıyacak ölçüde hukuki belirlilik içermesi gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, kanunun kalitesi, kanunilik ilkesinin yerine getirilip getirilmediğinin değerlendirilmesinde belirleyici bir unsurdur. Anayasa’nın 2’inci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi herkesin bağlı olacağı kanunları önceden bilmesini, tutum ve davranışlarını bu kanunlara bağlı olarak gerçekleştirmesini ifade etmektedir (Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N., & Göker, C. (2019). Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin temel ön koşulları arasında yer almaktadır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını; bireylerin tüm işlem ve eylemlerinde devlete güven duyabilmesini ve devletin de yaptığı düzenlemelerde bu güveni zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise, yasal düzenlemelerin hem bireyler hem de idare açısından herhangi bir duraksama veya kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu mekanizmalar içermesini ifade etmektedir.Vergi kanunlarına göre vergilendirilmesi gereken vergi konularının, aynı veya başka kanunlarla kısmen ya da tamamen vergi dışı bırakılması olarak tanımlanan vergi istisnası, genellikle gelişmesi istenilen sektörlerin teşvik edilmesi amacıyla uygulanmaktadır. Mükellefler ticari faaliyetlerini planlarken yürürlükte bulunan vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna ve indirimleri de gözetmesi beklenen bir mali tutumdur. Mevcut istisna ve indirimlerin kaldırılması ya da kapsamının daraltılması, doğal olarak mükelleflerin o alana yönelik planlarını da etkileyecektir. Vergi kanunlarında yer alan istisna ve indirimlerin kaldırılması ya da kapsamının daraltılması yasama organının takdirinde olduğundan, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırılık teşkil etmediği sürece bu kapsamda yapılacak yasal düzenlemeler kanunilik ilkesine aykırılık teşkil etmeyecektir. Asgari kurumlar vergisi uygulaması mahiyeti itibariyle, mükelleflerin çeşitli vergisel kolaylıklar nedeniyle belli bir düzeyin altında vergi ödemelerini engelleyici bir düzenlemedir. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için düzenleme ile mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer kanunlar uyarınca yararlanma hakkı bulunan bazı istisna ve indirimleri kullanmaları dolaylı bir yoldan engellenmektedir. Dolayısıyla yürürlükte bulunan ilgili kanun hükümleri ilga edilmediği halde dava konusu düzenlemenin dayanağı olan başka bir kanun hükmü ile uygulanmasının önüne geçilmiş olmaktadır. Bu durum mükelleflerin geleceğe yönelik faaliyet planı yaparken tereddüt yaşamalarına sebep olabileceği gibi devlete olan güven duygusunu zedelemesine de neden olabilir. Bu sebeple Kurumlar Vergisi Kanunu 32/C maddesi hükümlerinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkleriyle aykırılık teşkil ettiği anlaşılmaktadır. Kanun maddesinde her ne kadar asgari kurumlar vergisi hesaplanırken kurum kazancından düşülebilecek istisna ve indirimler sayma suretiyle belirtilmiş olsa da bu durum mükelleflerin yararlanma hakları bulunan vergi kolaylıklarından yararlanıp yararlanamayacaklarına ilişkin belirsizliği gidermemektedir. Zira bazı durumlarda asgari kurumlar vergisinin normal yollarla hesaplanan kurumlar vergisinden daha az olabilmesi teknik olarak mümkündür. Kanun metninde asgari kurumlar vergisi hesabı yapılırken kazançtan indirimine izin verilmeyen istisna ve/veya indirimler bu gibi durumlarda kazançtan indirilebilecektir. Sonuç olarak mükelleflerin hangi istisna ve indirimlerden yararlanabileceği önceden öngörülemeyen dönem sonu mali tablolarına göre belli olacaktır. Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenlemenin dayanağı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesinin Anayasa’nın 2, 35 ve 73. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması gerektiği düşünülmektedir.DANIŞTAY SAVCISI: ...DÜŞÜNCESİ : Dava, █████/2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23)'in 13. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne eklenen "32.5.Yurt içi asgari kurumlar vergisi" başlıklı bölümünün "32.5.4" ve "32.5.6" alt bölümlerinin beyan edilen geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisinden düşülmeyeceğini ve asgari verginin hesaplanmasında dikkate alınacağını öngören yedinci paragrafları ile "32.5.6" alt bölümünde yer verilen üçüncü ve beşinci örneklerin geçmiş yıl zararlarına yönelik kısımlarının iptali istemine ilişkindir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, █████/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki dışında kamu gücüne dayalı bütün mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunludur. "Verginin kanuniliği" olarak tanımlanan bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, Anayasanın 124. maddesi uyarınca kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisi bulunduğundan, vergilendirme ile ilgili tüm hususların kanunla kurala bağlanmasına olanak bulunmadığı usul ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Bu itibarla, kamu idaresince kanunla verilen düzenleme yetkisi çerçevesinde ve normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak biçimde öngörülen; üst norm hükümlerinin uygulanmasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. Ancak düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. Bu açıklamalar ışığında, dava konusu Genel Tebliğ ile yapılan düzenlemelerin, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığının düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığının ve üst norma uygun olup olmadığının irdelenmesi gerekmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinde, kazançları kurumlar vergisine tabi olan kurumların kazancının gelir vergisinin konusuna giren unsurlardan oluştuğu kurala bağlanmış; 6. maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 maddesinde, bilanço esasında ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar belirlenmiş, maddenin son fıkrasında, ticari kazancın tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümleri ile 40 ve 41. maddelerine uyulması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bu itibarla, kurumlar vergisi yükümlüleri, gelir vergisinin konusuna giren unsurları elde ettiklerinde ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Ancak, 5520 sayılı Kanununun 5. maddesinin (a) ila (i) bentlerinde sayılan kazançlar ile ilgili maddelerde gösterilen bazı kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. 5520 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında; Kanunun 8. maddesinde sayma yoluyla gösterilen giderlerin dönem hasılatından indirilmesi suretiyle ulaşılan tutara 11. madde uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi suretiyle bulunan tutardan varsa vergiden müstesna kazanç tutarı düşülür. Kanunun "Zarar mahsubu" başlıklı 9. maddesi gereği, maddede yazılı koşullarda ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar da bu suretle hesaplanan tutara mahsup edildikten sonra varsa ve kanuni koşullara uygunsa 10. maddede sayılan giderler indirildikten sonra ulaşılan tutar, vergi matrahını oluşturur ve belirlenen oranlar esas alınarak vergilendirme yapılır. Davaya konu yapılan düzenlemelerin dayanağı olan ve █████/2024 tarihli ve 32620 Resmi Gazetede yayımlanan 7524 sayılı Kanunun 36. maddesi ile 5520 sayılı Kanuna 32/B maddesinden sonra gelmek üzere “Yurt içi asgari kurumlar vergisi" başlıklı 32/C maddesi eklenmiştir. Kanunun 32/C maddesinin (1) işaretli fıkrasında, 32 ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı; (2) işaretli fıkrasında, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından maddede sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceği; (3) işaretli fıkrasında, hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden 32 ve 32/A maddeleri uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan verginin indirileceği; (4) işaretli fıkrasında, bu madde hükmünün geçici vergi dönemleri için de uygulanacağı, (6) işaretli fıkrasında, bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresinin, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade ettiği; (7) işaretli fıkrasında, birinci fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili olduğu kural altına alınmıştır. 7524 sayılı Kanunun 36. maddesinin gerekçesinde, asgari kurumlar vergisinin, vergilemede adalet ve eşitlik ilkelerinin daha fazla gözetilmesinin sağlanması ve doğrudan vergi gelirlerinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payının artırılması amacıyla yeni bir vergi güvenlik müessesesi olarak ihdas edildiği; hesaplamanın ticari bilanço karı/zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve maddede sayılan indirim ve istisnaların indirilmesi suretiyle yapılacağı öngörülmüştür. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:23)'in 13. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne "32.4.8" maddesinden sonra gelmek üzere eklenen "32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi" başlıklı bölümün "32.5.4" alt bölümünün yedinci paragrafında, beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyecektir ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır" ibaresine; "32.5.6" alt bölümünün yedinci paragrafında, "asgari vergi hesabında, geçmiş yıl zararları da kurum kazancından düşülmeyecek ve asgari vergi hesaplamasında dikkate alınacaktır" ibaresine yer verilmiş; "32.5.6." bölümünde yer alan örneklerde de, bu düzenlemeler çerçevesinde asgari kurumlar vergisi matrahı, geçmiş yıl zararı tutarı mahsup konusu yapılmaksızın hesaplanmış; düzenlemelere karşı asgari verginin hesaplanmasında geçmiş hesap dönemlerine dair zararların mahsup edilemeyeceğine dair yasal bir kural bulunmadığı; kanunla verilmiş yetkinin dışına çıkılarak vergi matrahının hesaplanmasına ilişkin olarak yapılan düzenlemelerin verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu; nitekim geçmişte benzer nitelikte getirilen düzenlemelerin önce yargı kararı ile iptal edildiği ve daha sonra kanun koyucu tarafından uygulamanın yürürlükten kaldırıldığı ileri sürülerek dava açılmıştır. Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin incelenmesinden, verginin temel ögelerinden olan matrahın belirlenmesine ilişkin unsurların kanunla belirlenmesi zorunlu olduğu; kurumlar vergisi yükümlülerinin hesap dönemi için verdikleri beyannamelerde, 5520 sayılı Kanunun 32 ve 32/A maddelerinde gösterilen oranlara göre kurumlar vergisi hesaplanırken, kurum kazancından indirimi kabul edilen tüm istisna ve gider tutarlarını indirim, geçmiş yıl zararlarını da mahsup hakkı bulunduğu; öte yandan Kanuna 7524 sayılı Kanunun 36. maddesi uyarınca eklenen 32/C maddesi ile getirilen kuralda, asgari vergi matrahının tespitine ilişkin esasların belirlendiği anlaşılmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre, hesaplanacak asgari vergi tutarı, yükümlülere kanunla tanınmış bazı indirim ve istisnaların kapsam dışı bırakılması suretiyle tahsili öngörülen vergi tutarıdır ve matrahının hesaplanmasında, hesap dönemi sonunda gerçekleşen ticari kar/zarar tutarından sadece maddede sayılan indirim ile istisnalara dair tutarın düşülmesi ve ulaşılan matraha %10 oranının uygulanması gerekmektedir. Bu itibarla, Kanun koyucu, asgari kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında genel orana tabi kurumlar vergisi matrahının hesaplanması yönteminden farklı bir yöntem öngörmüştür. Başka bir söyleyişle, kurumlar vergisi mükellefleri, ilgili hesap dönemi için 5520 sayılı Kanunda belirlenen genel esaslara göre hesaplanan vergi tutarının, Kanunun 32/C maddesi hükmüne göre hesaplanacak vergi tutarının altında kalması halinde, asgari vergi tutarında vergi ödemekle yükümlü kılınmıştır. Geçmiş yıl zararlarının mahsubu, 5520 sayılı Kanunun 32 ve 32/A maddeleri uyarınca hesaplanacak kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında, vergi istisnası ya da gider gibi değerlendirilebilecek bir indirim hakkı değil, 9. maddesi uyarınca ayrıca öngörülmüş bir haktır. Zira, geçmiş yıl zararları ticari faaliyetin yürütülmesinde geçmiş hesap döneminde oluşmuş bir mali unsur olarak bilançoda yer alır ve Kanunda belirlenmiş koşulların sağlanması halinde ve belirli süre ile vergi matrahının hesaplanmasında esas alınır. Kanunun 32/C maddesi hükmünde ise, asgari kurumlar vergisi matrahın belirlenmesine ilişkin unsurlar saymak suretiyle belirlenmiş, geçmiş yıl zararlarının kurum kazancına mahsup edileceğine dair bir hükme yer verilmemiştir. Hükmün metni ve yürürlüğe konulmasındaki amaç birlikte değerlendirildiğinde, Kanunla yükümlülere tanınan mahsup hakkının özüne dokunulmadığı; esasen, ilgili hesap dönemi için genel oranlar esas alınarak verilecek kurumlar vergisi beyannamelerinde, geçmiş yıl zararları mahsup edilmek suretiyle ulaşılan kurumlar vergisi matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarının, 32/C maddesi uyarınca hesaplanacak asgari vergi tutarının altında kalması halinde asgari vergi tutarında vergilendirme yapılacağı; indirim ve istisnaların tümünün indirilmesi ve ve geçmiş yıl zararlarının da mahsubu halinde ulaşılan matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarının asgari vergi tutarını aşması halinde ise bu tutarın vergilendirmeye esas alıncağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, salt Kanun hükmünde aksinin zikredilmemiş olması nedeniyle asgari vergi uygulamasında geçmiş yıl zararlarının da mahsup edileceğinden söz edilemez. Dava konusu düzenlemelerin, Anayasal kurallar ve Tebliğin dayanağı Kanun hükmü çerçevesinde incelenmesinden, asgari kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında geçmiş yıl zararlarının mahsup konusu yapılamayacağına ilişkin düzenlemelerin, 5520 sayılı Kanunun 32/C maddesinde hükme bağlanan kurala uygun olarak öngörüldüğü; düzenlemelerde T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından kanunla verilen düzenleme yetkisi aşılarak getirilmiş yeni bir kural getirilmediği gibi mahsup hakkı kullanımının kanuna aykırı olarak ortadan kaldırıldığı ya da daraltıldığından da söz edilemeyeceği sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, davaya konu yapılan düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. ... ile davalı idare vekili Av. ...'nun geldiği görülerek, Danıştay Savcısı ...'ün katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : █████/2024 tarih ve 32676 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 23 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'ne eklenen "32.5. Yurtiçi asgari kurumlar vergisi" bölümünün, "32.5.4." ve "32.5.6." alt bölümlerinin yedinci paragrafları ile "32.5.6." alt bölümününde yer alan üçüncü ve beşinci örneklerin geçmiş yıl zararlarını ilgilendiren kısımlarının iptali istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT:Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği, 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde, kurumlar vergisinin kurum kazancı üzerinden %25 oranında alınacağı, 32/A maddesinde, teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar Cumhurbaşkanı tarafından belirlenecek indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı, 7524 sayılı Kanun'un 36. maddesiyle eklenen 'Yurt içi asgari kurumlar vergisi' başlıklı 32/C maddesinin 1. fıkrasında, 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı, 2. fıkrasında, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken 1. fıkrada belirtilen kurum kazancından fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceği, 4. fıkrasında, madde hükmünün geçici vergi dönemleri için de uygulanacağı, 6. fıkrasında maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresinin, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade ettiği, 7. fıkrasında ise 1. fıkrada yer alan oranı; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanının, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Hazine ve Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir. 7524 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması, yeni bir vergi güvenlik müessesesi olarak ifade edilmiş; uygulamanın amacı ise beyan edilen kurum kazancı üzerinden indirim ve istisnalar nedeniyle hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisinin mevcut vergi oranının çok altında kalması nedeniyle beyan edilen kazanç ile matrah arasında bir bağ kurulmak suretiyle ödenmesi gereken asgari bir vergi ihdas edilmesi olarak belirtilmiştir. 5520 sayılı Kanun'un 32/C maddesinin uygulanmasına yönelik açıklamalar, 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine 23 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 13. maddesiyle eklenen ’32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi’ bölümünde yapılmış olup anılan Tebliğ'in "32.5.4." ve "32.5.6." alt bölümlerinde, beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiş, "32.5.6." alt bölümününde uygulamaya ilişkin gösterilen üçüncü ve beşinci örneklerde de geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyerek verginin hesabında dikkate alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Anayasanın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde yer alan düzenlemeler dikkate alındığında, maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanılarak getirilecek yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesinin zorunlu olduğu açıktır. Bu zorunluluk, verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir. Ayrıca vergilendirmeye ilişkin bir konuda kanun ile çerçevesi çizilen düzenlemeye ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca belirlenebilmesi için de ilgili kanunda Bakanlığa bu konuda bir yetki verilmesi gerekmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi de verdiği kararlarda, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerinin ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği, vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunda belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmesi gerektiği, bir mali yükümlülüğün bu yönleriyle kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin mülkiyet hakkını etkileyecek idari ya da yargısal takdire dayanan uygulamalara yol açabilmesinin mümkün olduğuna (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. Başvurusu, B:████████, █████/2018) ve Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla alt ve üst sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğuna (Bilnam İşletmecilik ve Ticaret A.Ş. ((Eski Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)) Başvurusu, B:█████████, █████/2020) vurgu yapmıştır. Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, 7524 sayılı Kanun'un 36. maddesiyle 5520 sayılı Kanun'a eklenen "Yurt içi asgari kurumlar vergisi" başlıklı 32/C maddesinde, Kanun'un 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı ve yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken 1. fıkrada belirtilen kurum kazancından 2. fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin düşüleceğinin belirtildiği, bunların dışında asgari verginin matrahının hesaplanmasına yönelik başkaca bir belirleme yapılmadığı ve davalı idareye matrahın belirlenmesine yönelik bir yetki verilmediği gibi indirim ve istisnalar dışında kalan diğer unsurların asgari verginin matrahından düşülmesine izin verilmeyeceğine dair bir yasal düzenleme de bulunmadığı anlaşılmış olup geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından iptali gerekmiştir. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye karşılaştırması sonucu ticari bilanço zararı (gider fazlalığı durumu) olarak ortaya çıkabilmesinin yanında çeşitli istisnalardan faydalanılması sonucu mali zarar (zarar olsa dahi indirilebilecek indirim ve istisnaların ticari bilanço karından/zararından düşülmesi durumu) olarak da ortaya çıkabilmesi de mümkündür. Düzenlemenin amacının, çeşitli indirim ve istisnalar nedeniyle düşük vergilemenin önlenmesi olduğu belirtilmesine karşın bu mahiyette olmayan gider fazlalığından kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının asgari vergi matrahından düşülmesine izin verilmemesi, ticari bilanço zararı üzerinden %10 oranında vergi alınmasına yol açacağından kurumlar vergisinin konusunun, Kanun’un 1. maddesinde sayılan kurumların kazançları olduğu dikkate alındığında, geçmiş yıl zararından dolayı vergiye tabi kazancı olmayan bir mükellefin dava konusu düzenleme nedeniyle vergi ödemek zorunda kalacağı da açıktır.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Dava konusu, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nin "32.5. Yurtiçi asgari kurumlar vergisi" bölümünün, "32.5.4." ve "32.5.6." alt bölümlerinin yedinci paragrafları ile "32.5.6." alt bölümününde yer alan üçüncü ve beşinci örneklerin geçmiş yıl zararlarını ilgilendiren kısımlarının İPTALİNE, 2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, ... TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına,3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmalı davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra taraflara re'sen iadesine,5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.