Danıştay 3. Dairenin 3065 sayılı KDV Kanunu 13/1(a) maddesi gereği 24 metre altı deniz araçları üretimi KDV istisnası tebliğ düzenlemesi incelemesi.
Özet: Davacı şirket, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 6. maddesindeki, özellikle gezi, eğlence ve amatör balıkçılık amaçlı 24 metreden küçük deniz araçlarının imal ve inşasında KDV istisnası uygulanmayacağına dair ibarelerin ve buna dayanarak sert karinalı şişme bot üretimine ilişkin KDV istisna belgesi talebinin reddi işleminin iptali için dava açmış; bu düzenlemenin Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendindeki istisna kapsamını kanuni değişiklik olmaksızın daraltarak Anayasaya aykırı olduğunu, bakanlığın yetkisini aştığını ve uluslararası rekabet gücünü olumsuz etkilediğini iddia etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : ████████Karar No : █████████ DAVACI : ... Üretimi Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...DAVALILAR : 1- ... Bakanlığı/ANKARA (... Başkanlığı) 2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLLERİ : Av. ... - Av. ...DAVANIN KONUSU : █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 6. maddesinin üçüncü paragrafında yer alan ''Yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmaz. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanması mümkün olup'' ibareleri ile 2025 yılı üretim planlamasına alınan 300 adet sert karinalı şişme bot üretimine ait madde ve malzeme alımları için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında katma değer vergisi istisna belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir.DAVACININ İDDİALARI : 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde 1995 yılında yapılan değişiklik sonrasında herhangi bir değişiklik gerçekleştirilmeksizin istisnadan yararlanmaya ilişkin özel koşulların korunduğu, kanun koyucunun █████/2024 tarihinde sözü edilen fıkranın (b) bendinde değişikliğe giderek ''deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler, (bu bendin uygulanmasında gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan araçlar, özel tekne ve yatlar, deniz taşıma aracı olarak kabul edilmez.)'' hükmü ile liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna hükümlerini özellikle deniz taşıtları yönünden daralttığı, sözü edilen Kanun'un birinci fıkrasının (a) bendinde herhangi bir kanun değişikliğine gitme iradesi ortaya konulmamışken davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Genel Tebliğ'de, (b) bendinde yapılan kanun değişikliğine göre düzenleme yapılmasının Anayasa’nın 124. maddesine aykırı olduğu, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın dava konusu tebliğ hükmü ile aynı alanda faaliyet gösteren yat ve tekne üreticilerinin istisna taleplerine yönelik Vergi Dairesi Müdürlüklerince tesis edilen ancak yargı yerlerince kesinleşmiş kararlarla iptal edilen işlemlerine bir şekli ile yasal zemin bulma çabası içine girerken kanunda kendisine tanınmayan bir yetkiyi kullanarak kanun koyucunun iradesini değiştirmeye çalıştığı, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca, bir kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleyen genel düzenleyici işlem yapılabileceği ancak bu düzenleyici işlemin esas itibarıyla vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması, kanunun çizdiği sınırlar içinde kalması ve ayrıca ilgili kanunda Bakanlığa bu konuda bir yetki verilmesi gerektiği dikkate alındığında Genel Tebliğ'in dava konusu edilen bölümlerinde yer alan düzenlemelerde yetki unsuru yönünden hukuka uygunluk bulunmadığı, su üstünde dengede durabilen, manevra kabiliyeti bulunan (makine, yelken, kürek yardımı ve benzeri) belli bir büyüklüğe sahip olan ulaşım aracının gemi olarak tanımlandığı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 931. maddesine göre tahsis edildiği amaç, suda hareket etmesini gerektiren, yüzme özelliği bulunan ve pek küçük olmayan her aracın, kendiliğinden hareket etmesi imkânı bulunmasa da bu Kanun bakımından gemi sayılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın █████/2017 tarih ve 74098 sayılı yazısında, 100 kg geçmeyen ufak, katlanabilen ve motorsuz olanların dışında kalan takılı motorun içten veya dıştan takma olduğuna bakılmaksızın sabit karinalı deniz taşıtlarının tekne olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş verildiği, uzunluğu 2,5 metre ile 24 metre arasında tekne üreten işletmelerin yürüttükleri faaliyetin, kapsam içi ve kapsam dışı tekne imal yeri dahilinde tekne üretimine ilişkin olduğu, üretilen teknelerin deniz taşıma aracı olarak dikkate alınması gerektiği, deniz taşıma araçlarının imal ve inşasının asli faaliyeti olan işletmelerin bu araçların imal ve inşasında kullandığı malların teslimi ile bu kapsamda yapılan hizmet ifalarının katma değer vergisinden istisna olduğu hâlde dava konusu düzenlemeler esas alınarak istisna uygulamasının 24 metre ve üzeri tekneler için uygulanmasının kamu yararına hizmet etmeyeceği, istisna hükümlerinden yararlanılarak ve üretim olanaklarını kullanılarak özellikle uluslararası rekabet ortamında üretim maliyetlerinin rekabet edilebilir nitelikte tutulması suretiyle ülkenin ihracat hedeflerine katkı sağlanabildiği, tekne imal yerlerinde, Tersane, Tekne İmal ve Çekek Yeri Hakkında Yönetmelik hükmü kapsamında 75 metreye kadar tekne üretilebildiği, aynı üretim bandında üretilen teknelerde istisna uygulamaları kapsamında boy sınırlamasına gidilmesinin gerekçesinin ortaya konulamadığı, 24 metre altı boyda tekne üreten işletmelerin yurt dışı rakipleri ile rekabet etmelerinde sahip oldukları en önemli argümanın fiyat ve kalite avantajı olduğu ve bu hususta kendilerine en büyük desteği katma değer vergisi istisnasının sağladığı, özellikle ticari kredilere erişimin yüksek maliyet içerdiği günümüzde yurt dışı satışlarda ucuz kur nedeniyle zor durumda olan imalatçıların daha da zor duruma düşeceği, birçok imalatçı yurt dışı ve yurt içi piyasalarda fiyat avantajını kaybettiği için üretimin daralacağı, ihracat gelirlerinin düşeceği ve ucuz hale gelen ithalatın artarak yaşanacak döviz çıkışı ile hazinenin ciddi anlamda gelir kaybına uğrayacağı açık olduğundan dava konusu düzenlemenin sebep ve amaç unsurları yönünden hukuka aykırı düştüğü, vergi adaleti açısından daha düşük gelirlilerin alacağı teknelerin maliyetlerini arttırmanın, yüksek gelirlilerin satın alabilecekleri teknelerin ise maliyetlerini düşürmenin adil bir yaklaşım olmayacağı, bu kapsamda 2025 yılı üretim planlamasına alınan 300 adet sert karinalı şişme bot üretimine ait madde ve malzeme alımları için katma değer vergisi istisna belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddinde de hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.DAVALILARIN SAVUNMASI : Davanın ehliyet ve süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, iptali istenilen tebliğin ilgili bölümünün kanunilik ilkesi ile ilişkilendirilebilecek bir boyutunun bulunmadığı, 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesine göre, Hazine ve Maliye Bakanlığının istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, tebliğin ilgili düzenlemelerinde yapılan belirlemelerin idarenin takdir yetkisi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ayrıca kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı, istisna uygulamasına ilişkin hususları açıklayan dolayısıyla normatif yönü bulunmayan söz konusu düzenlemenin Danıştay nezdinde iptal davasına konu edilemeyeceği, kanunun gerekçesinde düzenlemenin amacının ülkemizin deniz ve hava ticaret filosu ile demiryolu ulaşım sisteminin geliştirilmesinin teşviki ve dış rekabetin tahammül edebilecek duruma getirilmesi olarak ifade edildiği, sözü edilen maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde, deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının tesliminde istisna, araçların imal ve inşası ile ilgili yapılan teslim ve hizmetlerde istisna, araçların tadil, onarım ve bakım hizmetlerinde istisna ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetlerde istisna olmak üzere dört farklı istisnayı kapsadığı, burada istisna sağlanan araçların taşıma araçları olarak değerlendirilmesi gerektiği, yani bir aracın istisnadan yararlanabilmesi için deniz, hava ve demiryolu taşıma aracı niteliğinde olmasının Kanun hükmü gereği olduğu, Kanun hükmüne göre istisnadan yararlanmanın diğer bir şartı ise bu araçların taşımacılık için kullanılması veya taşımacılıkta kullanılmak üzere kiraya verilmesi olduğu, yani bu araçların ticari olarak kullanılması gerektiği, özel kullanıma yönelik olan araçların deniz, hava ve demiryolu taşıma aracı niteliğine sahip olsa dahi istisnadan yararlanamayacağı, değinilen Kanun'un yürürlüğe girdiği 1985 yılından bugüne yük ve yolcu taşımada kullanılan deniz ve hava taşıma araçları değişim ve gelişim gösterdiğinden söz konusu araçlara ilişkin tanımlamaların yer aldığı ilgili mevzuat hükümlerinde de değişiklik olduğu, bu kapsamda █████/2023 tarihli ve 32077 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Teknelerin Donatımı ve Özel Tekneleri Kullanacak Kişilerin Yeterlikleri Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, özel tekneler, ticari amaç olmaksızın münhasıran gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ulusal standarda göre ölçüldüğünde gövde boyu 2,5 metre (dahil) ile 24 metre (dahil) arasında olan ve bağlama kütüğüne veya gemi siciline kaydedilerek bağlama kütüğü ruhsatnamesi veya gemi sicil tasdiknamesi düzenlenmiş olan tekneler olarak tanımlandığı dolayısıyla bu çerçevede yük taşıma amaçlı olmayan gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçları, deniz motosikletleri, paraşüt çekme tekneleri, sürat motorları gibi araçların istisna kapsamında olmadığı yönündeki açıklamalara dava konusu edilen Genel Tebliğ'de yer verildiği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...DÜŞÜNCESİ : Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, █████/1989, E.1989/6, K.███████,) Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygun olması gerekir.Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, █████/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde, yürütme organına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, "verginin kanuniliği" ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.Uyuşmazlıkta; uygulanması gereken yasa kuralı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi olduğundan ve maddenin ikinci fıkrasında Maliye Bakanlığı'na düzenleyici işlem yapma yetkisi verildiğinden öncelikle bu yetkinin değerlendirilmesi gerekmektedir. İstisna ve muafiyete ilişkin kuralların verginin asli unsuru olduğu dikkate alındığında, bu konuyu düzenleyen hükümlerin Anayasada yer alan kanunilik ilkesine uygun olması bir zorunluluktur. 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 52 seri nolu Genel Tebliğ ile yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanabileceği belirtilmiştir. Görüleceği üzere, Maliye Bakanlığı, sözü edilen yasal düzenlemede yer alan ''istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama'' yetkisini kullanarak 24 metreyi aşan taşıma araçlarını istisna kapsamına dahil ederken 24 metreye kadar olan deniz araçları kapsam haricinde tutmuştur. Oysa, Genel Tebliğ'in ilgili düzenlemesinin aksine Kanun'un 13. maddesinin (a) bendinde bu yönde herhangi bir ayrım bulunmamaktadır. Anayasa'nın 73. maddesinde Cumhurbaşkanı'na sadece vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi verilmiştir. Diğer bir ifadeyle Anayasa ile Cumhurbaşkanı'na dâhi verilmeyen ''tanımlama'' yetkisi 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasıyla Maliye Bakanlığı'na verilmiştir. Açıklanan nedenlerle; verginin asli unsurlarının mutlaka yasayla yapılmasının zorunlu olması nedeniyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin ikinci fıkrasının 2. cümlesinin "... istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya,..." ibaresinin Anayasa'ya aykırı olduğu ve anılan hükmün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması; işin esası yönünden ise Kanun'da yer almayan sınırlamanın Genel Tebliğ ile getirilemeyeceği kaidesi dikkate alındığında dava konusu edilen düzenlemenin ve tesis edilen uygulama işleminin iptali gerektiği düşünülmektedir.DANIŞTAY SAVCISI : ...DÜŞÜNCESİ : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ''Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna'' başlıklı 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu kurala bağlanmıştır.3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında Maliye Bakanlığı'na istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama; istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye istinaden █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 52 seri nolu Genel Tebliğ ile yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanabileceği belirtilmiştir. Dava dosyasının incelenmesinden; Sert karinalı şişme bot üretimi yapan davacı şirketin, 2025 yılında üretimini yapacağı botlar için yapılacak alımlarda 3065 sayılı Kanun'un 13/a maddesi kapsamında katma değer vergisi istisnasından faydalanmak için "KDV İstisna Belgesi" almak amacıyla İzmir İhtisas Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne yaptığı başvurunun reddedilmesi üzerine, söz konusu işleme dayanak teşkil eden, █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 6. maddesinin üçüncü paragrafında yer alan ''Yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmaz. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanması mümkün olup'' ibaresi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında katma değer vergisi istisna belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair █████/2025 tarih ve 33138 sayılı işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır.Anayasa Mahkemesinin bir çok kararında, kanunla her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebileceği ancak yürütme organınca yapılacak düzenlemenin vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmaması gerektiği belirtilmiştir. (AYM, E.███████, K:████████, 15/7/2004; E.███████, K:███████, █████/2011; E:████████, K:███████, 10/4/2013; E:███████, K:████████, 11/9/2014; E:████████, K:████████, █████/2015).Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının, muafiyet ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerektiği hususu Anayasa Mahkemesinin süregelen içtihatlarındandır. (AYM, E:███████, K:2003/3, 16/1/2003; E:███████, K:████████, 15/7/2004; E:███████, K:███████, 21/2/2008; E:███████, K:███████, 14/4/2011; E:███████, K:████████, █████/2011; E:███████, K:████████, █████/2011; E:███████, K:████████, 27/9/2012; E:████████, K:███████, 10/4/2013; E:███████, K:████████, 11/9/2014; E:████████, K:████████, █████/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıyla kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir. (AYM, E:███████, K:1987/9, 31/3/1987). Vergi muafiyet ve istisnalarının kanunla düzenlenmesi gereken aslî konular olduğu tartışmasızdır. Yürütme organınca istisna uygulamasının genişletilmesi veya daraltılması verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacaktır.3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında Maliye Bakanlığı'na istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama yetkisinin verilmesi, söz konusu istisna uygulamasının tüm aslî unsurlarının Bakanlık tarafından düzenlenmesi anlamına gelmekte olup verginin kanuniliği ilkesine aykırı düşecektir.Bu nedenle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan, "... istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya,..." ibaresinin Anayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu sonucuna varıldığından iptali istemiyle, itiraz yolu ile Anayasa'nın 152. maddesinin 1. fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulması ve uyuşmazlığın çözümünün Anayasa Mahkemesi kararına kadar geri bırakılması gerektiği; Anayasa'ya aykırılığın ciddi bulunmaması halinde, işin esasına ilişkin olarak; davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için taraflara önceden bildirilen █████/2025 tarihinde, davacı vekili Avukat ... ile davalı idare vekili Avukat ...'in geldiği görülerek, Danıştay Savcısı ...'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY:Davacı şirket tarafından, 2025 yılında üretim planlamasına alınan 300 adet ''sert karinalı şişme bot'' üretimine ait madde ve malzeme alımına yönelik 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca ''KDV İstisna Belgesi'' verilmesi talebiyle yapılan başvurunun, davalı İzmir İhtisas Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... tarih ve ... sayılı işlemiyle, söz konusu istisna uygulamasının, deniz ve hava ticaret filosu ile ulaşım sisteminin geliştirilmesi ve teşvik edilmesi esasına dayandığı dikkate alındığında, imal ve inşa edileceği belirtilen botların istisnadan yararlanabilecek deniz taşıma araçları arasında değerlendirilemeyeceği belirtilerek reddi üzerine sözü edilen işlemin ve dayanağı olan █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 6. maddesinin üçüncü paragrafında yer alan ''Yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmaz. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanması mümkün olup'' ibarelerinin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.İLGİLİ MEVZUAT:2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kural altına alınmıştır.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.Deniz araçları üretimi faaliyetiyle iştigâl eden davacı şirket adına tesis edilen bireysel işleme dayanak alınan Tebliğ'in iptali istenilen ilgili bölümünde yer alan ve deniz taşıma araçlarının katma değer vergisi istisnasından yararlanma şartlarını düzenleyen kuralların, 2025 yılında üretim planlamasına alınan 300 adet ''sert karinalı şişme bot'' üretimine ait madde ve malzeme alımına yönelik ''KDV İstisna Belgesi'' verilmesi talebiyle davacı tarafından yapılan başvuruyla doğrudan ilgili olduğu diğer bir ifadeyle davacının menfaatini etkilediği, ayrıca davacının uygulama işleminin tebliğinden itibaren altmış gün içinde Danıştay nezdinde düzenleyici işleme ve uygulama işlemine birlikte dava açtığı sonucuna varılmakla, davalı idarenin ehliyet ve süre aşımı yönünden yaptığı itirazları yerinde görülmemiştir. Diğer taraftan, davalılar tarafından verilen savunmada, dava konusu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in idari davaya konu olabilecek genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığı iddia edilmekte ise de dava konusu Tebliğin iptali istenilen bölümlerinde 3065 sayılı Kanunun uygulanmasına ilişkin açıklamaların ve tanımlamaların yapıldığı, ayrıca bu Tebliğin Resmi Gazetede yayımlandığı ve yurt çapında uygulandığı dikkate alındığında, dava konusu Tebliğ Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında görülerek işin esasına geçilmiştir.Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği de ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir. Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında Maliye Bakanlığı'na istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama ve istisnaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verildiği hususu tartışmasızdır. Bu yetkiye istinaden Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 52 seri nolu Genel Tebliğ ile yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmayacağı, bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanabileceği belirtilmiştir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, temel konuların yasalarla belirlenmesi gerektiği ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebileceği açıktır. Başka bir anlatımla, Maliye Bakanlığı'na verilen tanımlama yetkisi mutlak ve sınırsız olmayıp günün teknik, ekonomik ve sosyal koşullarına uygun şekilde kullanılmalıdır.Bu kapsamda, kanun koyucu değinilen yasal düzenlemede de benzer bir düşünceden hareketle gelişen teknik, ekonomik ve sosyal nedenlere bağlı olarak deniz taşıma aracının tanımını yapmamayı tercih etmiş, bu konuda idareye tanımlama yetkisi verilmesini uygun görmüştür. Nitekim eski bir zaman diliminde bir sandalın, deniz taşıma aracı olarak değerlendirilebilmesi ve istisnaya konu olabilmesi mümkün iken günümüz koşullarında katma değer vergisi bakımından istisnaya konu olabilecek bir deniz taşıma aracı olarak kabul edilemeyeceği açıktır. Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen tanımlama yetkisi kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak düzenlendiği sonucuna varılan davaya konu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 6. maddesinin üçüncü paragrafında yer alan dava konusu ibarelerde ve buna uygun olarak tesis edilen uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmamıştır.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. DAVANIN REDDİNE,2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede duruşmalı olarak görülen davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,4. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.(X)-KARŞI OY :Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, █████/2004, E.███████, K.████████). Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. “Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, █████/1989, E.1989/6, K.███████). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında… idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi,… öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir. Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, 'Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır' denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte"dir (AYM, █████/2004, E.███████, K.████████). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Anayasa koyucunun, kanunilik ilkesi ile "...keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur… Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, █████/2011, E.███████, K.████████). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ''Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna'' başlıklı 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu kurala bağlanmıştır.Dava konusu düzenlemenin dayandığı ve davada uygulanacak yasa kuralı olan, aynı maddenin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde ise, Maliye Bakanlığına istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama yetkisi verilmiştir. Verginin asli unsurları, verginin kanuniliği alanına girer. Bu bakımdan, kanunla düzenlenmelidir. Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında işaret edildiği gibi Maliye Bakanlığına, ancak verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan, uzmanlık isteyen veya teknik olan konularda düzenleme yetkisi verilebilir. Ayrıntılar ve teknik nitelikteki konular, kanunlarda etraflıca düzenlenmeleri son derece zor olan ve idarenin uzmanlık alanına giren konulardır. Vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik kuralların idari düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri koyarak, çerçevesini, sınırlarını, yöntemini belirleyerek idari düzenlemelere de bırakabilir. Vergiyi doğuran olay, konu, matrah, yükümlü, mahsup, iade, tarh, tahakkuk, tahsil, vergide uygulanacak yaptırımlar gibi unsurlar yanında, indirim, istisna ve muafiyetler de verginin esaslı unsurlarındandır. Vergi istisnası, bir kanuni düzenleme konusudur. İstisna alanı, idari düzenlemelerle genişletilemez veya daraltılamaz. Bu bakımdan, genel ilkeleri, çerçevesi, sınırları, yöntemi belirlenmeden katma değer vergisinden istisna tutulacak teslim ve hizmetleri tanımlama yetkisi verilmesi, istisnanın kapsamını belirleyen bir asli düzenleme haline geldiğinden, verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır; bu, geniş ve belirsiz yetki, yasama yetkisinin devri anlamına gelir.Açıklanan nedenle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan, "... istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya,..." ibaresinin Anayasa'nın 2., 7., ve 73. maddelerine aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.(XX)-KARŞI OY :2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren █████/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin ''Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (k) bendi iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara usul yönünden katılmıyorum.(XXX)-KARŞI OY :Dava konusu Tebliğle beraber yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmayacağı kurala bağlanmıştır. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanabileceği düzenlemesi getirilmiştir.Hazine ve Maliye Bakanlığı'na mezkur kanunla verilen yetki, kanunu açıklamak ve ilgili konudaki usulü belirlemekle sınırlı olarak değerlendirilmelidir, bu sınırın aşılması durumunda Anayasa'da yer alan yasama yetkisinin asliliği ilkesi zedelenmiş olacaktır.İlgili değişikliğin mahiyeti irdelendiğinde, görüleceği üzere, Maliye Bakanlığı, 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ''istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlama'' yetkisini kullanarak 24 metreyi aşan taşıma araçlarını istisna kapsamına dahil ederken 24 metreye kadar olan deniz araçları kapsam haricinde tutmuştur. Oysa, Genel Tebliğ'in ilgili düzenlemesinin aksine Kanun'un 13. maddesinin (a) bendinde bu yönde herhangi bir ayrım bulunmamaktadır.Bununla birlikte Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine ek parantez içi hükümle 7524 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle █████/2024 tarihinde getirilen kuralla sözü edilen (b) bendinin uygulanmasında gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan araçların, özel tekne ve yatların deniz taşıma aracı olarak kabul edilmeyeceğinin düzenlenmiş olması da davaya konu Tebliğin ilgili bölümünün kanuni dayanağı olamayacaktır. Çünkü (a) bendinde düzenlenen istisnanın kapsamı ile (b) bendinde düzenlenen istisnanın kapsamı birbirinden farklıdır. Şöyle ki; (a) bendi, deniz taşıma araçlarının tesliminde istisna, araçların imal ve inşası ile ilgili yapılan teslim ve hizmetlerde istisna, araçların tadil, onarım ve bakım hizmetlerinde istisna, faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetlerde istisna olmak üzere dört farklı istisnayı kapsamaktadır. Öte yandan, (b) bendinde ise deniz taşıma araçları için limanlarda yapılan hizmetler için istisna öngörülmüştür.Bu durumda, ancak ilgili taşıma araçlarının mahiyeti ortaya konulmak ve özgün koşulları değerlendirilmek suretiyle çözümlenmesi gereken bir meselede Tebliğ marifetiyle bu kapsamda yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmayacağının belirlenmesi, normlar hiyerarşisi ve hukuki güvenlik ilkesine uygun düşmemekle birlikte böyle bir konunun ancak kanun koyucu tarafından ele alınabileceği değerlendirildiğinden Tebliğin söz konusu düzenlemesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.Açıklanan nedenle, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 6. maddesinin üçüncü paragrafında yer alan ''Yük taşıma amaçlı olmayan, gezi, eğlence, spor ve amatör balıkçılık gibi faaliyetlerde kullanılan, ilgili mevzuata göre özel tekne ve özel yat kapsamında ve gövde boyu 24 metreye kadar olan deniz araçlarının imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna uygulanmaz. Bu araçlardan gövde boyu 24 metreyi aşanların imal ve inşasına ilişkin mal ve hizmet alımlarında ise istisna uygulanması mümkün olup'' ibareleri ile 2025 yılı üretim planlamasına alınan 300 adet sert karinalı şişme bot üretimine ait madde ve malzeme alımları için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında katma değer vergisi istisna belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali gerektiği görüşüyle Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.