Danıştay 3. Dairenin, sahte fatura kullanımı iddiasıyla reddedilen Katma Değer Vergisi indirimleri ve salınan üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin temyiz incelemesi kararı.
Özet: Davacı şirkete, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği iddiasıyla uygulanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması istemine ilişkin uyuşmazlıkta, ilk derece mahkemesi farklı tedarikçilerden alınan faturalara göre tarhiyatın bir kısmını hukuka uygun bulup davayı kısmen reddederken, diğer bir kısmını hukuka aykırı bularak kaldırmış, ayrıca devreden KDVnin kaynağına göre de kısmen hukuka uygun kısmen hukuka aykırı olduğuna hükmetmiş, bu karara karşı yapılan istinaf başvurularını Bölge İdare Mahkemesi reddetmesi üzerine, hem davacı hem de davalı idarenin kararın aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması talebiyle yaptığı temyiz başvurularında Danıştay tetkik hakiminin temyiz istemlerinin reddi yönünde görüş bildirdiği belirtilmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Demir Çelik Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ... 2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara dayalı indirimleri reddedilmek ve ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden düzenlenen beyan tablosu esas alınarak ve bir önceki takvim yılından devir gelen indirilecek vergi tutarının azaltıldığı da gözetilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2019 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı ... Demir Elektrik Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Metal İnşaat Raspa Elektrik ve Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiğinden, tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını göstermediğinden, tarhiyatın sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, devirden kaynaklanan kısmı bakımından bağlı olduğu 2018 yılı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, tarhiyatın ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı kaldırılıp ... Beton İnşaat Metal Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Turizm Taahhüt İşleri ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısım yönünden ise dava reddedildiğinden, tarhiyatın azalarak devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk, ... Beton İnşaat Metal Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Turizm Taahhüt İşleri ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, tarhiyatın; ... Demir Elektrik Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Metal İnşaat Raspa Elektrik ve Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile azalarak devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının ... Beton İnşaat Metal Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Turizm Taahhüt İşleri ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısım yönünden dava reddedilmiş, azalarak devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile aynı şirketler tarafından uyuşmazlık konusu dönemde düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, alışlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyatın; ... Demir Elektrik Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Metal İnşaat Raspa Elektrik ve Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile azalarak devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2020 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılmasına dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin █████/2024 tarih ve E:█████████, K:█████████ sayılı kararıyla onandığından, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın değinilen şirket tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenirken, ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda yer verilen düzeltilmiş katma değer vergisi beyannamelerinin esas alındığı belirtilmiş olup tarhiyatın sözü edilen rapora dayalı kısmı yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın davanın sonuçlandırılması yargılama usulüne uygun düşmediğinden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Demir Elektrik Hırdavat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Metal İnşaat Raspa Elektrik ve Orman Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile azalarak devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının ... Beton İnşaat Metal Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... İnşaat Turizm Taahhüt İşleri ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; tarhiyatın ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayalı kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,6. Kararın; tarhiyatın, ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile azalarak devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının ... Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,7. Kararın; tarhiyatın, uyuşmazlık konusu dönemde ... Demir Çelik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, gerekçeli karar hakkı kapsamında, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.Açıklanan nedenle, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla birlikte incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum. (XX)-KARŞI OY : 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır. İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.