danıştayda, komisyon karşılığı sahte fatura iddiasıyla salınan resen geçici vergi ve tekerrürle artırılmış üç kat vergi ziyaı cezasının hukuki denetimi.

Danıştayda, komisyon karşılığı sahte fatura iddiasıyla salınan resen geçici vergi ve tekerrürle artırılmış üç kat vergi ziyaı cezasının hukuki denetimi.

Özet: Dava, davacı şirket adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlendiği tespitleriyle 2018 yılı tüm dönemleri için resen salınan geçici vergi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılmış üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkin olup; ilk derece mahkemesi vergi ve cezanın tamamını kaldırırken, bölge idare mahkemesi geçici verginin aslı ve bir katı aşan ceza kısmının kaldırılmasına karar vermiş ancak davalının istinafını kısmen kabul ederek geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hükmü kaldırmış, yüksek mahkeme ise bölge idare mahkemesinin tekerrür hükümleri uyarınca artırılan ceza kısmı hakkında değerlendirme yapmadan karar verdiğini belirlemiştir.

Danıştay 3. Daire Başkanlığı ████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

Esas No : ████████

Karar No : █████████

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... İletişim İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...

VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2018 yılının tüm dönemler için re’sen salınan geçici vergi ile Ocak ila Mart dönemi için üç kat, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporundaki tespitler, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğini ortaya koyacak mahiyette olmadığından geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesindeki hüküm uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı aranmayacağı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile görüş ve öneri raporundaki tespitlerden, düzenlediği bir kısım faturanın gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiş, geçici vergi aslı ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu ise belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :

Davalı idare tarafından, davacının sahte fatura düzenleyerek vergi ziyaına sebebiyet verdiği açık olduğundan geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, geçici verginin aranmayacağının ihbarnamede de açıkça belirtilmesi nedeniyle iptal edilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davacı tarafından, varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY :

Davacı şirket adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2018 yılının tüm dönemleri için re'sen geçici vergisi salınmış, bu vergiler üzerinden Ocak ila Mart dönemi için üç kat, Nisan ila Haziran, Temmuz ila Eylül, Ekim ila Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

Vergi Dava Dairesince, Nisan ila Haziran, Temmuz ila Eylül, Ekim ila Aralık dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılmadan karar verildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) işaretli bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararın bozulacağı kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, geçici vergi aslı ve üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Dava konusu Nisan ila Haziran, Temmuz ila Eylül ve Ekim ila Aralık dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden herhangi bir değerlendirme yapılmaması ve hüküm kurulmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,

2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ile üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,

4. Kararın; geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

5. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,

6. Kararın; Nisan ila Haziran, Temmuz ila Eylül ve Ekim ila Aralık dönemlerine ait geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,

7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Bakılmakta olan dava, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiili sebebiyle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik davalı idare istinaf başvurusunun kabulü üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek reddedilmiş ve kararın onanmasına karar verilmiştir.

Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359.

maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.

Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.

Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ile ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporundaki tespitlerin, uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialarla incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY :

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacının kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı takdir komisyonu kararına istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile görüş öneri raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.