Danıştay 3. Daire; 7326 sayılı Kanun KDV artırımının izleyen yıla devreden KDVye etkisi, sahte fatura ve kayıt dışı hasılat kaynaklı vergi cezaları temyiz incelemesi.
Özet: Davacı şirkete, vergi matrahını azaltacak şekilde kayıt dışı gelir elde etme, sahte fatura düzenleme ve 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılan artırımlar sonucu devreden Katma Değer Vergisinin sıfır olarak belirlenmesinden kaynaklanan resen tarh edilen Katma Değer Vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası için açılan davada, ilk derece mahkemesi 7326 sayılı Kanunun ruhuna aykırı bulduğu devreden Katma Değer Vergisinden kaynaklanan ziyaı cezasını kısmen kaldırırken, diğer cezaların yerindeliğine hükmetmiş olup, taraflar kararı temyiz etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı adına, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka defter veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek ve sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve vergi artırımında bulunduğu yıllardan devreden indirilecek katma değer vergisi bulunmadığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021 yılının Şubat, Mart ve Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezalı verginin kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2021 yılı için yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla reddedildiği, davacının 7326 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi artırımında bulunduğu 2018, 2019 ve 2020 yılları devreden katma değer vergisi yönünden incelenerek 2021 yılına devreden katma değer vergisi 0,00 TL olarak belirlenmiş ise de bu tür incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği 7326 sayılı Kanun'da hüküm altına alınarak mükelleflere ilave bir vergi yükü getirilmemesi amaçlandığından anılan kural, artırım talebinde bulunulan yıldan izleyen yıla devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının azaltılması ya da 0,00 TL (sıfır) olarak belirlenmesi nedeniyle ödenecek verginin çıktığı izleyen yıl ve yıllar için yapılacak tarhiyatları da kapsadığının kabulü gerekmekte olup davacının 2018, 2019 ve 2020 yılları beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu 2021 yılına devreden katma değer vergisi tutarı 0,00 TL (sıfır) olarak belirlenmek suretiyle ilave tarhiyatla karşı karşıya bırakılmış olmasının vergi artırımı düzenlemesinin öngörülüş amacına uygun düştüğünden söz edilemeyeceğinden, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2020 yılının Nisan dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2021 yılına ait dava konusu vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınabileceği, özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, iddia olunan kayıt dışı satışın kime, ne zaman ve hangi tutarda yapıldığına yönelik tespit bulunmadığı, yıllık 200.000 ton ham madde üretim kapasitesi bulunan firmalarının raporda belirtilen kadar küçük bir miktarda kayıt dışı satış yapmasının ticari icaplara uygun düşmeyeceği, bilirkişi raporunda da yer aldığı üzere sadece elektrik tüketim verilerinden hareketle randıman hesabı yapılmasının olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını sağlamayacağı, teknik bilgi ve tecrübe gerektiren üretim sürecine yönelik bu konuda bilgisi bulunmayan vergi inceleme elemanınca yapılan değerlendirmelerin hatalı ve varsayıma dayalı olması nedeniyle kabul edilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hükümlerinin bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından, davalı iddialarının hukuki dayanaktan yoksun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ve özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının 357,00 TL'ik bölümü yönünden reddi, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının 357,00 TL'yi aşan bölümü yönünden kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına, bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu satışları için fatura düzenlemediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiş, ayrıca tekerrür hükümleri uyarınca vergi ziyaı cezasına artırım uygulanmıştır. Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre, 2020 yılının Nisan dönemine ait olup █████/2020 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine ihtilafsız kesinleşen cezanın tekerrür uygulamasına esas alındığı, söz konusu cezanın üzerinden kesildiği verginin 357,00 TL olmasına karşın tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılmak suretiyle 535,50 TL olarak kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun █████/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişik 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 353. maddesinin 1. Fıkrasında ise, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu edilen kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının 357,00-TL'lik bölümüne dair hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.213 sayılı Kanun'un tekerrür uygulamasına ilişkin hükümler içeren 339. maddesine göre 2020 yılının Nisan dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2021 yılına ait dava konusu ceza için tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte anılan maddede, vergi ziyaı cezasına tekerrür nedeniyle uygulanan artırım tutarının tekerrüre dayanak tutarın hesaplamasına dahil edileceğine dair hüküm bulunmadığından, tekerrür nedeniyle artırım yapılacak tutarın esas alınan cezanın üzerinden kesildiği vergi kadar olması gerektiği sonucuna varıldığından yazılı gerekçeyle dava konusu vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının 357,00-TL'yi aşan bölümü yönünden davanın reddine yönelik Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Mal satışı veya hizmet ifası hallerinde fatura düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.Buna göre, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen, uyuşmazlık konusu faturaların kime hangi miktarda düzenlenmesi gerektiği hususları somut olarak ortaya konulamadığından ve idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımadığından yazılı gerekçeyle dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine yönelik Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde de hukuka uygunluk görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı temyiz isteminin reddine2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının ...-TL'lik bölümüne dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının ...-TL'yi aşan bölümü ile özel usulsüzlük cezasına dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :3/6/2021 tarihli ve 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir. Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında ise mükelleflerin fıkrada belirtilen şartlar kapsamında katma değer vergisini artırarak belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak kendileri nezdinde katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir. Bu itibarla mükellef hakkında katma değer vergisini artırdığı yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır. Sözü edilen fıkranın (e) bendinin birinci cümlesinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, (i) sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve (ii) artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya (iii) iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu açıkça belirtilmiştir. Kuralın devamındaki cümlede ise sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyatın önerilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 7326 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (e) bendinin birinci cümlesinin “Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuş ve kuralın Anayasa’ya aykırı olmadığına karar verilmiştir (AYM, E:████████, K:███████, █████/2024). Anayasa Mahkemesi'nin bu norm denetim kararında şu hususlara işaret edilmiştir; “kuralda artırımdan yararlanılmasına rağmen inceleme ve tarhiyat yapılabilecek hâllerin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralların belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır” (§ 14); “Matrah ve vergi artırımının, vergi idaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından koruma sağlayıcı nitelikte olduğu açıktır. Ancak bu korumanın sağlanması anayasal bir zorunluluk olmadığı gibi sağlandığı takdirde korumanın kapsamını belirleme konusunda kanun koyucunun anayasal ilke ve sınırlar içinde takdir yetkisi bulunmaktadır” (§ 23).Hal böyle iken, uyuşmazlığın, dava konusu tarhiyatın, önceki dönemlerden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden çözümü açısından, davacının 2018, 2019 ve 2020 yıllarında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaların, davacının temel iddiaları bağlamında değerlendirilmesi ve yargılama faaliyetinin buna göre sonlandırılması gerekir. Bu bakımdan, temyize konu kararın, dava konusu tarhiyatın, önceki dönemlerden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davacının 2018, 2019 ve 2020 yıllarında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmek üzere bozulması gerektiği gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyorum.(XX)-KARŞI OY : 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının (e) bendinde, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğu ancak sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği hüküm altına alındığından davacının 2020 yılının Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle dava konusu dönem için adına tarhiyat yapılabilecektir. Bu nedenle temyize konu kararın, dava konusu tarhiyatın, önceki dönemlerden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davacının 2018, 2019 ve 2020 yıllarında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitlerin değerlendirilerek karar verilmek üzere bozulması gerektiği gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyorum.