Kayıt dışı gelir ve sahte fatura iddialarıyla resen salınan KDV ile üç kat vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarına karşı, varsayıma dayalı tespitlere itiraz eden şirketin Danıştaya temyiz başvurusu.
Özet: Davacı şirket, vergi matrahını azaltacak şekilde defter dışı kayıtlar tutarak ve sahte fatura düzenleyerek gelirini kayıt dışı bıraktığı tespitleri üzerine resen salınan katma değer vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada, ilk derece mahkemesince cezanın büyük kısmının ve bazı dönemler için tekerrür hükümlerinin onaylanıp bir kısım artırımlı cezanın azaltılması, bölge idare mahkemesince de bu kararın onanması üzerine, kayıt dışı satışa dair somut tespit bulunmadığı, bilirkişi raporundaki elektrik tüketimine dayalı randıman hesabının hatalı olduğu iddialarıyla aleyhe olan hükümlerin bozulmasını temyiz yoluyla talep etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. ... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ :Dava konusu istem: Davacı adına, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka defter veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek ve sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2022 yılının Ocak ila Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamaların bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığını gösterdiği, 2020 yılının Nisan dönemine ait olup █████/2021 tarihinde davacıya tebliği üzerine ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için, 2021 yılının Nisan dönemine ait olup █████/2022 tarihinde davacıya tebliği üzerine ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu 2022 yılının Nisan, Mayıs ve Haziran dönemleri için tekerrüre esas alınabileceği ancak dava konusu 2022 yılının Mart dönemi için esas alınamayacağı, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısımları ise azaltılmıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, iddia olunan kayıt dışı satışın kime, ne zaman ve hangi tutarda yapıldığına yönelik tespit bulunmadığı, yıllık 200.000 ton ham madde üretim kapasitesi bulunan firmalarının raporda belirtilen kadar küçük bir miktarda kayıt dışı satış yapmasının ticari icaplara uygun düşmeyeceği, bilirkişi raporunda da yer aldığı üzere sadece elektrik tüketim verilerinden hareketle randıman hesabı yapılmasının olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını sağlamayacağı, teknik bilgi ve tecrübe gerektiren üretim sürecine yönelik bu konuda bilgisi bulunmayan vergi inceleme elemanınca yapılan değerlendirmelerin hatalı ve varsayıma dayalı olması nedeniyle kabul edilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hükümlerinin bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından, davalı iddialarının hukuki dayanaktan yoksun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezası ile 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının 357,00 TL'ik bölümü ve 2022 yılının, Nisan, Mayıs ve Haziran dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden reddi, 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının 357,00 TL'yi aşan bölümü yönünden kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına, bir kısım gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu satışları için fatura düzenlemediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiş, ayrıca tekerrür hükümleri uyarınca vergi ziyaı cezasına artırım uygulanmıştır. Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelere göre, 2020 yılının Nisan dönemine ait olup █████/2020 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine ihtilafsız kesinleşen cezanın 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezası için, 2021 yılının Nisan dönemine ait olup █████/2022 tarihinde tebliği üzerine ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının ise 2022 yılının Mart ila Haziran dönemlerine ait vergi ziyaı cezası için tekerrür uygulamasına esas alındığı, 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için tekerrüre esas alınan söz konusu cezanın üzerinden kesildiği verginin 357,00 TL olmasına karşın tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılmak suretiyle 535,50 TL olarak kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun █████/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişik 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 353. maddesinin 1. Fıkrasında ise, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu edilen kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının 357,00 TL'ik bölümü ve 2022 yılının, Mart ila Haziran dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına dair hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.213 sayılı Kanun'un tekerrür uygulamasına ilişkin hükümler içeren 339. maddesine göre 2020 yılının Nisan dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait dava konusu cezalar için tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte anılan maddede, vergi ziyaı cezasına tekerrür nedeniyle uygulanan artırım tutarının tekerrüre dayanak tutarın hesaplamasına dahil edileceğine dair hüküm bulunmadığından, tekerrür nedeniyle artırım yapılacak tutarın esas alınan cezanın üzerinden kesildiği vergi kadar olması gerektiği sonucuna varıldığından yazılı gerekçeyle dava konusu 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının 357,00-TL'yi aşan bölümü yönünden davanın reddine yönelik Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.Mal satışı veya hizmet ifası hallerinde fatura düzenlenmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.Buna göre, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen, uyuşmazlık konusu faturaların kime hangi miktarda düzenlenmesi gerektiği hususları somut olarak ortaya konulamadığından ve idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımadığından yazılı gerekçeyle dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine yönelik Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde de hukuka uygunluk görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine, davalı temyiz isteminin reddine2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının ... TL'ik bölümü ve 2022 yılının, Mart ila Haziran dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına dair hüküm fıkralarının ONANMASINA,3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4. Kararın; 2022 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmının, ...-TL'yi aşan bölümü ile özel usulsüzlük cezasına dair hüküm fıkralarının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.