Danıştayın, tasfiye edilmiş şirketin kanuni temsilcisine sahte fatura kullanımı ve Merkez Bankası sektörel karlılık oranıyla belirlenen matrah farkına dayalı vergi cezalarının hukuka uygunluğuna yönelik temyiz incelemesi.
Özet: Bu hukuki evrak, tasfiye edilmiş bir şirketin kanuni temsilcisi hakkında sahte fatura düzenleme ve kullanma iddiaları temelinde resen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar ve geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir; ilk derece ve bölge idare mahkemeleri, vergi tekniği raporunun hangi maliyet ve giderlerin ne şekilde gerçeği yansıtmadığını somut olarak ortaya koymaması, maliyetlerin oranını belirleyememesi ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının yayımladığı genel sektörel karlılık oranına dayanarak yapılan tarhiyatın, şirketin kendi özelinde somut inceleme ve araştırma eksikliği nedeniyle hukuka aykırı olduğuna hükmederek cezalı vergileri kaldırmıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren ... Döküm Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2021 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu sözü edilen şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiği sonucuna varılamayacağı, öte yandan, gerçeği yansıtmayan faturalar kurum kazancının tespitinde gider ve maliyet olarak kaydedildiğinden bahisle ilgili dönem karının, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının yayımladığı sektörel karlılık oranı olarak bildirilen oranların dikkate alınması gerektiği belirtilmiş ise de gerçek kabul edilen hasılatına ilişkin olarak defter ve kayıtlarında maliyet ve gider unsuru olarak gösterdiği unsurların hangilerinin, ne suretle gerçeği yansıtmadığı, maliyetlerinin ne oranda olduğu somut olarak ortaya konulmadığı ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının verileri dışında sektörel bazda herhangi bir somut inceleme ve araştırma gerçekleştirilmediği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen reddi, kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının kanuni temsilcisi olduğu tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren ... Döküm Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 2021 ila 2023 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği raporunda, kısmen komisyon karşılığında sahte fatura düzenlendiği ve gerçeği yansıtmayan faturaları kurum kazancının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alındığının saptanması üzerine kayıtlara alınan sahte belgelerde yer alan tutarın satışların maliyetinden tenzil edilmesi halinde çok yüksek bir karlılık oranıyla karşılaşılması nedeniyle anılan şirketin faaliyet gösterdiği metallerin dövülmesi, preslenmesi, baskılanması ve yuvarlanması sektörüne yönelik Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası İstatistik Genel Müdürlüğünün 2021 yılı için yayımladığı %7 karlılık oranı esas alınarak gerçek kabul edilen faaliyetine ilişkin hasılatı üzerinden saptanan tutar ile hesaplanan komisyon geliri de dikkate alınmak suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır. Öte yandan, değinilen vergi tekniği raporunda, söz konusu şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı, ... Elektrik Hırdavat Metal Yapı Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... sayılı, ... Yapı Malzemeleri Elektrik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... , ... Plastik Makina Kalıp Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında ... tarih ve ..., ... Elektrik Elektronik Hırdavat ve İnşaat Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... , ... İnş. Elektrik Metal Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... sayılı, ... Metal Dönüşüm Pirinç Mamülleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... ile Yeni ... Metal İnşaat Hırdavat Elektrik ve Elektronik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporlarının düzenlendiği, sözü edilen raporlarda değinilen şirketlerin düzenledikleri faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verildiği görülmüştür. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa düşeceği, aynı Kanun'un 134. maddesinde de vergi incelemesinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması gerektiği belirtilmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, dava konusu tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.Mükelleflerin ödemesi gereken vergiyi gerçeğe en yakın şekilde saptamak amacıyla, söz konusu faturalarla kazancını aşındırıp aşındırmadığı dolayısıyla kayıtlı gelirlerinin maliyetleriyle uyumlu olup olmadığının, faaliyet gösterdiği sektördeki karlılık oranı da gözetilerek ortaya konulması yukarıdaki düzenlemelerin gereğidir. Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından faturaları kayıtlara alınan, ... Elektrik Hırdavat Metal Yapı Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi, ... Yapı Malzemeleri Elektrik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Plastik Makina Kalıp Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Elektrik Elektronik Hırdavat ve İnşaat Ticaret Limited Şirketi, ... İnş. Elektrik Metal Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Dönüşüm Pirinç Mamülleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile Yeni ... Metal İnşaat Hırdavat Elektrik ve Elektronik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenledikleri yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporlarının tanzim edildiği görüldüğünden söz konusu raporlarda yer alan tespitler değerlendirilmek suretiyle ödenmesi gereken vergiyi gerçeğe en yakın şekilde saptaması amacıyla, söz konusu faturalarla kazancın aşındırılıp aşındırılmadığı dolayısıyla kayıtlı gelirlerin maliyetlerle uyumlu olup olmadığının, faaliyet gösterilen sektördeki karlılık oranı da dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden tarhiyatın, kayıtlara alınan sahte faturalar nedeniyle gerçek kabul edilen faaliyete ilişkin hasılata Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca yayımlanan karlılık oranı uygulanmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği gözetilerek hüküm tesis edileceği tabiidir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; tarhiyatın, kayıtlara alınan sahte faturalar nedeniyle gerçek kabul edilen faaliyetine ilişkin hasılata Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca yayımlanan karlılık oranı uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X) - KARŞI OY :Bakılmakta olan dava, davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren ... Döküm Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; verilen karara yönelik davalı istinaf başvurusunun reddi üzerine davalı idare bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvurusunun; dava konusu tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiş ve kararın sözü edilen hüküm fıkrasının onanmasına karar verilmiştir. Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır. Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir. Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar. Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır. Açıklanan nedenle, temyize konu hüküm fıkrasının, sahte belge düzenleme fiiline dayanak alınan sözü edilen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.