Danıştay Üçüncü Dairenin, ilişkili kurumlara faizsiz kaynak kullandırılarak yapılan örtülü kazanç dağıtımı ve hatalı amortisman oranları nedeniyle kurum kazancının eksik tespiti konulu vergi uyuşmazlığının temyizen incelenmesi
Özet: Davacı şirketin 2018 yılı hesaplarında tespit edilen amortisman yanlışlıkları ile ilişkili şirketlere faizsiz kaynak kullandırarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığına dair vergi inceleme raporu tespitlerinin hukuka uygunluğunu kabul eden, ancak yıkım-döküm harcamaları, bazı iktisadi kıymet maliyetleri, otel tanıtım reklam giderleri ve elektrik aboneliği komisyon giderlerinin doğrudan gider sayılamayacağı yönündeki tarhiyatın somut gerekçeden yoksun olduğu ve davacıya da yarar sağladığı gerekçesiyle bu kısımlarını iptal eden vergi mahkemesi kararı, istinaf sonucunda kısmen onanmıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) ... Turizm ve Yatırım İşletmeleri Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü ... VEKİLİ: Av. ...İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacının 2018 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ve aktifleştirmesi gereken yıkım döküm harcamalarını, bazı iktisadi kıymetlere ait maliyet bedellerini, kurum kazancıyla ilgilisi olmayan harcamaları ve üyeliği zorunlu olmayan derneklere ödediği aidatları kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı, amortisman oranlarını yanlış belirleyerek kurum kazancını eksik tespit ettiği, ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiralama işlemi yapmak ve ilişkili kişilere kullandırmış olduğu kaynakları için herhangi bir faiz tahakkuk ettirmeyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca bulunan matrah farkının kurum kazancına ilave edilmesi neticesinde devreden yatırım indirimi tutarının azaltılmasına ilişkin işlemin iptali ile 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket ile ... Otelcilik Anonim Şirketi ve ... Otelcilik Limited Şirketi arasında yapılan sözleşme hükümleri kapsamında bu şirketleri ve otelleri denetleme hakkının bulunduğu ve davacının elde edeceği kira gelirinin bu şirketlerin ve otellerin kârına bağlı olduğu, ilişki olduğu şirketin yönetim kurulu üyesinin bu şirketlerin yönetim kurulu üyesi olduğu hususları dikkate alındığında, davacı şirketin, ... Otelcilik Anonim Şirketi ve ... Otelcilik Limited Şirketi ile ilişkili şirketler olduğu sonucuna varılmış olup bu şirketlere borç para verildiği ve bu tutarlara faiz tahakkuk ettirilmediğinin davacı şirket temsilcilerinin ifadesi ile sabit olduğu, kurum kaynaklarının ilişkili kişilere faizsiz olarak kullandırıldığı hususunun vergi inceleme raporu ile açıkça ortaya konulduğu, emsal faiz oranının tespitinde 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve Danıştay'ın istikrar kazanan içtihatları uyarınca Merkez Bankası'nca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranlarının esas alınmasının mevzuata uygun olduğu görüldüğünden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı neticesinde elde edilmesi gereken ve beyan dışı bırakılan faiz gelirinin vergi matrahına eklenmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; amortisman oranlarını yanlış belirleyerek kurum kazancının eksik tespit edildiği hususunun sabit olduğu, davacının aksini kanıtlar nitelikte somut bir iddiasının da bulunmadığı görülmekle, vergi inceleme raporuyla tespit edilen farkın kurum kazancına ilave edilmesi edilmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; aktifleştirmesi gereken yıkım döküm harcamaları ile bazı iktisadi kıymetlere ait maliyet bedellerini doğrudan gider yazdığından bahisle davacı adına tarhiyat yapılmış ise de eleştiri konusu harcamaların yalnızca işin müteahhiti ile yapılan sözleşme dikkate alınarak bu işlerin yenileme kapsamında yapıldığı sonucuna varıldığı, söz konusu işlerin bakım ve tamir giderleri kapsamında da değerlendirilebileceği, bu harcamaların gayrımenkulü genişletmek veya iktisadî kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapıldığına ilişkin somut tespiti bulunmadığı, "Back Office CCTV Kablolama” açıklamalı harcamanın da normal bakım ve tamir dışında kapalı devre televizyon sisteminin ömrünü uzatıcı ya da kalitesini artırıcı nitelikte olup olmadığına ilişkin somut bir tespit bulunmadığından, tarhiyatın değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; Mersin'de bulunan otelin tanıtımı ile ilgili reklam giderinin ve elektrik alımına bağlı olarak abonelik işleminin tesis edilmesi amacıyla verilen teminat mektubuna ilişkin komisyon giderlerinin otel işleticisi tarafından kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği, yapılan giderlerin ayrı bir tüzel kişiliğe sahip olan otel işleticisine ait olduğundan davacı açısından kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olduğundan bahisle yapılan giderler kabul edilmemiş ise de davacı ile oteli işleten... Otelcilik Anonim Şirketi arasındaki sözleşme gereği otelin gelirinin artması doğrudan davacının kira gelirini de artırdığından ve otelin mülkiyetinin davacı üzerinde olduğu dikkate alındığında işleteni değişse bile otelin tanıtımının doğrudan davacıya da yarar sağladığı ve otelin elektrik aboneliği işlemleri davacı adına da yapılabileceğinden söz konusu giderlerin kabul edilmemesi suretiyle yapılan ikmalen tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı; üye olduğu ... Derneği ve ... Derneği'ne ödenen aidattan kaynaklanan giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesinden önce kurum temsilcisinin beyanları da dikkate alarak, anılan dernekler nezdinde inceleme yapılmak suretiyle derneklerin davacının yürüttüğü ticari faaliyetin yürütülmesinde ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi bakımından davacı şirkete bir menfaat sağlayıp sağlamadığının tespit edilmesi gerekirken, bu yönde bir tespit yapılmadan, sözü edilen derneklere ödenen aidatlardan kaynaklanan giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmesi suretiyle eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; ... Üniversitesi ile ilişkili olduğu açık olmakla birlikte emsallerine nazaran düşük bedelle yapıldığı belirtilen kiralamanın █████/2017-█████/2018 dönemlerine ilişkin olduğu, kira sözleşmesinin 2017 yılında yapıldığı dolayısıyla kiralama bedelinin bu yılda belirlendiği anlaşılmış olup kira bedelinin tespiti için düzenlenen bilirkişi raporunda 2018 yılına ilişkin kira bedelinin tespit edildiği, taşınmazı kiralayan ... Üniversitesi'nin kamu tüzel kişiliğine sahip bir vakıf üniversitesi olduğu hususu da dikkate alındığında daha düşük fiyatla taşınmazı kiralamasının ticari icaplara aykırılık teşkil etmediği, vergi inceleme raporunda iç emsal olarak uygulanacak bir değer bulunmadığı belirtilmişse de taşınmazın önceki yıllarda kiralanıp kiralanmadığına ilişkin bir araştırma yapılmadığı hususları dikkate alındığında ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiralama işlemi yapılmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin faiz gelirleri için fatura düzenlenmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de kime, hangi tarihte, hangi tutarda fatura kesilmesi gerektiğine ilişkin hukuken geçerli somut tespitler yapılmadığı görüldüğünden kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem; aktifleştirilmesi gereken yıkım döküm harcamaları ile bazı iktisadi kıymetlere ait maliyet bedellerinin doğrudan gider yazılması, kurum kazancıyla ilgilisi olmayan harcamaları ve üyeliği zorunlu olmayan derneklere ödenen aidatların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması, ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiralama işlemi yapılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan matrah farkı yönünden iptal edilmiş, amortisman oranlarının yanlış belirlenerek kurum kazancının eksik tespit edilmesi, ilişkili kişilere kullandırılmış olunan kaynaklar için herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmeyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan matrah farkı yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davacı tarafından, ... şirketleri ile aralarında organik bağ bulunmadığı, kullandırıldığı iddia edilen paranın █████/2007 tarihli sözleşme ile kira süresi boyunca otelin kesintisiz ve verimli şekilde işletilmesini sağlamak için işletme sermayesinin sağlanacağı yolunda yüklenen sorumluluğa istinaden borç olarak verildiği, inceleme elemanınca bu hususta bir değerlendirme yapılmaksızın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle bulunan matrah farkının hukuka uygun düşmediği, amortisman oranlarının yanlış belirlendiğine yönelik tespitin de yerinde olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ:Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Faaliyet konusu otel gibi turistik tesisler yapmak ve bu tesisleri kiraya vermek olan davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: A- Aktifleştirilmesi gereken yıkım döküm harcamaları ile bazı iktisadi kıymetlere ait maliyet bedellerinin doğrudan gider yazılması yönünde yapılan inceleme: Davacının, ... Otelcilik Anonim Şirketine kiraladığı Mersin'de bulunan otelin lobisinin ve kral dairesinin yenilenmesi ve mevcut sistemin sökülmesi ile her türlü yıkım söküm işlerinin yapılması için yüklenici firmayla imzaladığı yenileme sözleşmesi kapsamında yaptığı harcamaları "258-Yapılmakta Olan Yatırımlar” hesabında takip etttiği ve yenileme işi bittiğinde harcamaları niteliğine göre “252-Binalar”, “253-Makine, Tesis ve Cihazlar” ve “255-Demirbaşlar” hesabına kaydederek aktifleştirdiği, lobinin yenilenmesi amacıyla yapılan kırım söküm boyama işlerini ise “770-Genel Yönetim Gideri” hesabına kaydererek doğrudan gider olarak gösterdiği, lobinin değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan harcamalar ile kral dairesinin yenilenmesi için yapılan kırım söküm işleri ve yeniden boyanması için yapılan harcamaların, lobinin ve kral dairesinin yenilenmesi için yapılması gereken zorunlu harcamalar olup mevcut sistemin sökülmesi ile her türlü yıkım-söküm işlerinin yenileme sözleşmesi kapsamında mevcut iktisadi kıymeti yenilemek ve değerini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapıldığının açık olduğu, bu nedenle yenileme amacıyla yapılan harcamaların lobinin ve kral dairesinin maliyet bedeline ilave edilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmekte olup bu kapsamda aktifleştirilmesi gereken 406.503,00-TL tutarındaki harcamadan yıllık ayrılması gereken 40.650,30-TL amortisman tutarının mahsubu sonucu hesaplanan 365.852,70-TL'nin kurum kazancına ilavesi gerektiği, ayrıca, "770-Genel Yönetim Giderleri” hesabına kaydedilerek giderleştirilen “Back Office CCTV Kablolama” açıklamalı 26.000,00-TL'lik giderin de aktifleştirerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği, şöyle ki, söz konusu sistemin bir yıldan fazla kullanılabilecek ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan iktisadi kıymet niteliğinde olduğu, aynı zamanda kablolar ve hatlar kapalı devre televizyon yayın sisteminin tamamlayıcı parçası niteliğinde olduğundan, söz konusu CCTV adıyla geçen ve televizyon yayın sistemine entegre olan işlemlerin aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması gerektiğinden, 2018 hesap döneminde amortisman yoluyla gider olarak dikkate alınabilecek tutar olan 2.600,00 TL'nin mahsubu sonucu kalan 23.400,00 TL'nin kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir. B- Davacının amortisman oranlarını yanlış belirleyerek kurum kazancını eksik tespit ettiği yolunda yapılan inceleme: Davacının, aynı ad ve aynı iş kapsamında yaptığı harcamaların birlikte ve iktisadi kıymetlerin niteliğine göre değerlendirilmesi gerektiği, teras yalıtımı ve çatı yalıtımı ile mimari proje bedelleri kapsamında yapılan harcamaların değer arttırıcı nitelikte olduğunun kabul edilmesi ve binanın maliyet bedeline eklenerek binanın kalan ömrüne göre amortismana tabi tutulması, koşu bandı ve eklentileri için yapılan harcamaların söz konusu iktisadi kıymetler için 339 No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde belirlenen “59.4.7.Spor, fitnes ve rekreasyon faaliyetlerinde ve spor salonlarında kullanılan iktisadi kıymetler” kapsamında %10 üzerinden amortismana tabi tutulması, bariyer sistemi için yapılan harcamaların söz konusu iktisadi kıymetler için 458 No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde belirlenen “3.52.Yürüyen merdivenler. platformlar, konveyörler, bariyerler ve bunların benzerleri” kapsamında %10 üzerinden amortismana tabi tutulması, yangın tesisatı için yapılan harcamaların 365 No'lu Vergi Kanunu Genel Tebliği'nde belirlenen “3.73.Yangın tesisi (Hidrofor, hidrantlar, borular, vanalar, kontrol paneli vb. ekipmanlardan oluşan komple yangın söndürme tesisatı)” kapsamında %6,66 (15 yıl) üzerinden amortismana tabi tutulması, sıhhi tesisat, yer kaplaması ve lambri kaplama için yapılan harcamaların da 339 No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde belirlenen %10 (10 yıl) üzerinden amortismana tabi tutulması gerekirken farklı oranlar üzerinden amortisman tutarının hesaplandığı, davacı kurum temsilcisinin de turistik tesisler için belirlenen amortisman oranının sehven kullanılmadığını beyan ettiği, bu tespitlere istinaden yeniden oluşturulan ve olması gereken amortisman giderlerini gösteren tablonun düzenlenerek fazladan ayrıldığı tespit edilen 254.120,22 TL amortismanın 2018 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir. C- Kurum kazancıyla ilgilisi olmayan harcamaların ve üyeliği zorunlu olmayan derneklere ödenen aidatların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığı yolunda yapılan inceleme: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde sayılan giderlerin indirilebileceği, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde belirtilen ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında tadadi olarak sayılan giderler dışında kalan ve ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderler olarak kabulü gerektiği, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi için yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için ise giderle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında illiyet bağı bulunması, giderin kazancın elde edilmesine yönelik olması ve zorunluluk ihtiva etmesi, karşılığında gayri maddi bir kıymet elde edilmemiş olması, giderin maliyete dahil edilecek giderlerden olmaması, dönemsellik ilkesine aykırı olmaması ve tahakkuk etmiş olması gerektiği, davacı tarafından, Mersin Festivali kapsamında otelin isminin afişlerde yer alması karşılığında festivale katılan sanatçıların konaklama bedelleri otele ödenmiş ve "Mersin festival masrafları" açıklamasıyla "770- Genel Yönetim Giderleri" hesabına borç kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilerek kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığı, davacı kurum temsilcisi tarafından, kira sözleşmesinde kira bedelinin gelirin %84'ü olarak belirlendiğini belirterek, festival kapsamında otelin isminin afişlerde yer alması suretiyle otelin tanıtımının yapılarak gelirinin arttırılmasının amaçlandığı, otel gelirinin artmasının elde edecekleri kira bedelinin de artışını sağlayacağı dolayısıyla bu kapsamda yapılan harcama ile elde edilecek gelir arasında doğrudan bağ olduğu yönünde beyanda bulunmuşsa da yapılan harcamanın dolaylı olarak elde edilecek kira gelirini etkilemesi bu harcamanın kurum kazancının tespitinde gider olarak gösterilmesi için yeterli olmadığı, tanıtımı yapılanın davacı değil, kira sözleşmesine istinaden Mersin Hiltonsa ismiyle oteli işleten ... Otelcilik Anonim Şirketi olduğu dolayısıyla reklam giderinin oteli işletenler tarafından kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği, sözü edilen giderin davacı açısından kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olduğu, bu nedenle söz konusu giderin kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, davacı tarafından, Mersin ve Adana otellerinin elektrik kullanabilmesi amacıyla elektrik idaresine teminat mektubu verilmiş ve teminat mektubu nedeniyle komisyon giderine katlanılmış, söz konusu komisyon giderine ilişkin 20.591,62 TL "653- Komisyon Giderleri" hesabına borç kaydedilerek muhasebeleştirmiş ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığı, davacı kurum temsilcisinin söz konusu komisyon giderlerine katlanılmasının nedenini, teminat mektubu giderinin elektrik tüketimi ile ilgili olmaması ve malik olarak şirketleri adına tesis edilen abonelik işlemi için elektrik tüketiminden bağımsız olarak verilen teminat mektuplarından kaynaklanması olarak açıkladığı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde indirilecek giderlerin iş ve işletme ile ilgili olması gerektiği belirtilmiş olup elektriği kullananlar otel işleten şirketler olduğu halde elektriğin alınabilmesi için teminat vererek komisyon giderine katlanan davacı olduğundan ve gayrimenkulün sahibi olan ve kira geliri elde eden davacının böyle bir gidere katlanması ile elde edeceği kira geliri arasında illiyet bağı bulunmadığından, teminat mektubuna ilişkin komisyon giderlerinin otel işleticilerine yansıtılması gerekirken davacı tarafından kurum kazancının tespitinde gider olarak gösterilmesinin mümkün olmadığı, söz konusu giderin oteli işletene ait olduğu ve elektrik alımına bağlı olarak abonelik işleminin tesis edilmesi amacıyla verilen teminat mektubuna ilişkin komisyon giderinin de oteli işletene yansıtılması gerektiği, teminat mektubu ve buna bağlı komisyon giderinin ancak oteli işleten tarafından kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği, davacı açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olan ve elde edilen kira geliri ile teminat mektubu kapsamında ödenen komisyon giderleri arasında illiyet bağı bulunmadığından ve katlanılan giderin mükellef kurumun gelirini doğrudan artırması mümkün olmadığından 20.591,62-TL giderin davacı tarafından otel işleticilerine yansıtılarak kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, davacının, üyesi olduğu ... Derneği ile ... Derneği'ne ödediği aidatları "770- Genel Yönetim Giderleri" hesabına borç kaydederek muhasebeleştirdiği ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı, üye olunması tamamen ihtiyari olan ve ticari faaliyetin yürütülmesi ve gelir elde edilmesi için zorunlu bir harcama niteliğinde bulunmayan dernek üye aidatlarının ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün olmadığından, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınan 52.250,00 TL'nin kurum kazancına eklenmesi gerektiği tespit edilmiştir.D- İlişkili kişilere kullandırılan kaynakları için herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmeyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolunda yapılan inceleme:Davacı tarafından, 2018 hesap döneminde "... işletme sermayesi" adı altında ... oteline 763.653,45 TL, "...işletme sermayesi" adı altında ... oteline 1.236,17 TL aktarmış olup karşılığında faiz tahakkuk ettirilmemiş, kurum temsilcisinin de 220 No'lu hesapta takip edilen ve 2018 hesap dönemi boyunca tahsil edilemeyen 764.889,63 TL alacağın şirket tarafından ... ve ... otellerine ihtiyaç duydukları işletme sermayesini karşılamak üzere borç olarak verildiğini, bu tutar üzerinden faiz tahakkuk ettirilmediğini beyan ettiği, kira sözleşmesinin üçüncü bölümünde, davacıya otelleri denetleme ve muhasebe kayıtlarını inceleme yetkisi verilmiş olup sözleşmeye göre kira bedeli brüt işletme karı üzerinden hesaplandığı, otel işletmecisinin faaliyet karına bağlı olarak davacının elde ettiği kira bedelinin artıp azaldığı dolayısıyla davacının elde edeceği kira gelirinin otel işletmecilerinin ekonomik ve ticari kararlarından etkilendiği, davacının %100 iştirakçisi olan... Holdingin %76,83 oranında iştirak ettiği ...Otelcilik Anonim Şirketinin yönetim kurulu üyesi olan ...'ın, aynı zamanda ... ve ... otellerinin yönetim kurulu üyesi olduğu, davacının tüm yönetim kurulu üyelerinin ... Otelcilik Anonim Şirketinin de yönetim kurulu üyesi olduğu, ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı etkisi bulunabilecek kişilerin aynı yönetim kurulunda toplandığı, tüm bu hususlar değerlendirildiğinde, davacı ile ... ve ... otellerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi ile belirlenen "ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı olarak etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kişi veya kurumun ilişkili kişi sayılacağı" yolundaki düzenleme kapsamında ilişkili kişi sayıldığı, davacının defter ve belgelerinin incelenmesinden, şirket ortakları dışında gerçek veya tüzel kişilere TL cinsinden ödünç para vermediği görüldüğünden adat hesabının Merkez Bankası tarafından ilan edilen █████/2016-█████/2018 yürürlük tarihli reeskont işlemlerinde uygulanan iskonto oranlarının ortalaması olan %13,62 oranı emsal faiz oranı olarak dikkate alınarak tahakkuk ettirilmesi gereken faiz gelirinin 104.177,97 TL olarak hesaplandığı, davacı nın10.763.484,52 TL yatırım indirimi istisnasından faydalandığı ve Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca bu tutar üzerinden 2.131.169,93 TL gelir vergisi tevkifatı yaptığı, ilişkili kişilere kullandırmış olduğu para karşılığında elde etmesi gereken faiz geliri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmayarak hazine zararının oluşmasına sebebiyet verdiği dolayısıyla hesaplanan 104.177,97 TL'nin 2018 hesap döneminde kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.E- Davacının maliki olduğu otel binasının ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiralamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolunda yapılan inceleme:Davacının "... Mah. ... Cad. No:... Maçka/İstanbul" adresinde bulunan otel binasını █████/2017-█████/2008 tarihlerini kapsayan kira sözleşmesine istinaden 2.000.000 TL bedelle ... Üniversitesine kiraladığı, sözü edilen binanın rayiç kira bedelinin tespiti için Beşiktaş Vergi Dairesi Müdürlüğünce yaptırılan bilirkişi incelemesi neticesinde düzenlenen bilirkişi raporuyla binanın 2018 yılı için adil yıllık kira bedelinin 11.000.000 TL, acil yıllık kira bedelinin ise 9.000.000 TL olarak takdir edildiği, davacı şirkete %100 oranında iştirak eden...Holdingin 2018 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinin transfer fiyatlandırması kapsamındaki ilişkili kişilere ilişkin bilgiler bölümünde ... Üniversitesi ve ... Vakfına yer verildiği, ... Üniversitesinin ...Vakfı tarafından kurulduğu, ... Holdingin yönetim kurulu başkanı olan ...'nın aynı zamanda ... Üniversitesi ve ... Vakfının da mütevelli heyet başkanı olduğu, Holdingin yönetim kurulu üyesi ...'nun da aynı zamanda ...Vakfının mütevelli heyet üyesi olduğu dolayısıyla davacı ile ... Vakfı'nın ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu başkanı ve üyeleriyle ilişki içerinde olduğu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında her iki kurumun ilişkili kişi olduğu, Vakıf ile Üniversitenin de Yükseköğretim Kanunu'nun Ek 10. maddesi kapsamında ilişkili kişi kabul edildiği, binayı kiralayan Vakıf Üniversitesi her ne kadar kurumlar vergisinden muaf olsa da kiralama işlemi kapsamında düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmış olmasının kiralama işleminin mükellef kurum açısından ticari nitelikte olduğunu gösterdiği, bilirkişi raporuyla belirlenen rayiç kira bedeli ile kira sözleşmesindeki bedel karşılaştırıldığında, davacının maliki olduğu binayı ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiraladığının görüldüğü, elde etmesi gereken kira bedeline bağlı olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca yapması gereken gelir vergisi tevkifatını yapmadığından hazine zararının doğduğu, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda beyan dışı kalan 7.000.000 TL'nin 2018 hesap dönemine isabet eden 3.500.000 TL 'sinin 2018 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.Yapılacak işlemler ve uygulanacak ceza:Davacı, 2018 hesap dönemi kurum kazancını 4.375.962,74 TL eksik tespit ve beyan etmtiğinden, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi kapsamında endekslenmiş 40.670.441,69 TL devreden yatırım indirimi tutarının 4.375.962,74 TL azaltılarak 36.294.478,95 TL olarak dikkate alınması gerektiği, 2018 hesap döneminde ilişkili kişiye faizsiz borç para vermek ve ilişkili kişiye emsale aykırı olacak şekilde düşük bedelle kirala işlemi gerçekleştirmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığı 3.604.177,97 TL kazancı bulunduğunun tespit edildiği, beyan dışı bırakılan bu tutar için düzenlemesi gereken fatura tutarının 4.252.930,00 TL olarak hesaplandığı, 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin1. bendi gereğince belirlenen bu tutarın %10'u olan 425.293,00 TL'nin Kanun'da belirlenen üst sınırı geçmesi nedeniyle 120.000 TL özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği tespit edilmiştir. Yukarıda özetlenen vergi inceleme raporuyla tespit edilen matrah farkının kurum kazancına ilave edilmesi neticesinde devreden yatırım indirimi tutarının azaltılmasına ilişkin işlem tesis edilmiş ve 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde, safi kazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirileceği düzenlenmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kar payı sayılır dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kural altına alınmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin; aktifleştirilmesi gereken yıkım döküm harcamaları, bazı iktisadi kıymetlere ait maliyet bedellerinin amortismana tabi tutulmaksızın gider yazılması ve üyesi olunan... Derneği ile ... Derneği'ne ödenen aidatların gider olarak dikkate alınması, bazı harcamalar için amortisman oranının yanlış belirlenmesi ve ilişkili kişiye faizsiz borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan bulunan matrah farkı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde belirtilen ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında tadadi olarak sayılan giderler dışında kalan ve ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderler olarak kabulü gerekmektedir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilebilmesi için yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için ise giderle kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında illiyet bağı bulunması şarttır.Davacı tarafından, Mersin Festivali kapsamında otelin isminin afişlerde yer alması karşılığında festivale katılan sanatçıların konaklama bedelleri otele ödenmiş ve "Mersin festival masrafları" açıklamasıyla "770- Genel Yönetim Giderleri" hesabına borç kaydedilerek muhasebeleştirilmiş, Mersin ve Adana'da bulunan otellere elektrik dağıtımını yapan şirketin değişmesi nedeniyle Enerjisa Enerji Anonim Şirketine verilen teminat mektubu nedeniyle katlanılan komisyon gideri "653- Komisyon Giderleri" hesabına borç kaydedilerek muhasebeleştirilmiş ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmıştır. Mersin festival masrafları adı altında yapılan harcama ile tanıtımı yapılan davacı şirket değil, maliki olduğu oteli kira sözleşmesine istinaden ...a ismiyle işleten ... Otelcilik Anonim Şirketidir. Tanıtımı yapılarak gelirinin artması amaçlanan da sözü edilen şirkettir. Yine komisyon giderleri adı altında yapılan harcamanın davacının gelirini doğrudan artırması mümkün olmayıp davacının böyle bir gidere katlanması ile elde edeceği kira geliri arasında illiyet bağı bulunmamaktadır.Bu nedenle söz konusu giderlerin davacı açısından kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmak suretiyle kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Mahkeme kararına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.Dava konusu işlemin dayanağı olan vergi inceleme raporundaki tespitler, davacı şirketin ... Vakfı ile ortaklık ilişkisi olmaksızın kurumun kararlarında doğrudan veya dolaylı etkisi bulunabilecek... Holdingin yönetim kurulu başkanı ve üyeleriyle ilişki içerisinde olduğunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında her iki kurumun ilişkili kişi olduklarını ortaya koymaktadır.Davacı şirketin maliki olduğu otel binasını kiralayan ... Üniversitesi her ne kadar kurumlar vergisinden muaf olsa da kiralama işlemi kapsamında düzenlenen faturada katma değer vergisi hesaplanmış olması kiralama işleminin davacı şirket açısından ticari nitelikte olduğunu göstermektedir.Bilirkişi raporuyla belirlenen rayiç kira bedeli ile kira sözleşmesindeki bedel karşılaştırıldığında, davacının maliki olduğu binayı ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiraladığı görülmektedir. Davacı şirketin elde etmesi gereken kira gelirine bağlı olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca yapması gereken gelir vergisi tevkifatı yapılmadığından hazine zararı doğmaktadır.Bu durumda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda beyan dışı kalan 7.000.000 TL'nin 2018 hesap dönemine isabet eden 3.500.000 TL 'sinin 2018 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilmesinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Davacının temyiz isteminin reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin, bazı harcamalar için amortisman oranının yanlış belirlenmesi ve ilişkili kişiye faizsiz borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine,4. Kararın; dava konusu işlemin; aktifleştirilmesi gereken yıkım döküm harcamaları, bazı iktisadi kıymetlere ait maliyet bedellerinin amortismana tabi tutulmaksızın gider yazılması ve üyesi olunan ... Derneği ile... Derneği'ne ödenen aidatların gider olarak dikkate alınmasından kaynaklanan matrah farkına ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,5. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne,6. Kararın; dava konusu işlemin; konaklama bedeli ile komisyon bedelinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağından bahisle bulunan matrah farkına ilişkin kısmı ile otel binasının ilişkili kuruma emsallerine nazaran düşük bedelle kiralanmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle bulunan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.