Danıştay, 2021 yılı kurumlar vergisi ihtilafında finansman gider kısıtlamasının kapsamı, özel iletişim vergisi ve dernek aidatlarının gider olarak kabulünü inceliyor.
Özet: Davacı şirket, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, finansman gider kısıtlamasının kapsamı dışına çıkarılması gereken bilanço kalemleri ve 01/01/2021 öncesi krediler, özel iletişim vergisinin ve dernek aidatlarının ise gider olarak kabul edilmesi talebiyle itirazi kayıt düşmüş; yargı sürecinde ilk derece ve bölge idare mahkemeleri, finansman gider kısıtlamasına yönelik itirazı reddederek bu kısmın hukuka uygun olduğuna karar verirken, özel iletişim vergisi ile dernek aidatlarının gider olarak kabul edilmesi ve haksız tahsil edilen kısmın tecil faiziyle iadesi gerektiği yönünde hüküm tesis etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Teknik Tekstil Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü ... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU :...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, █████/2021 tarihinden önce kullanılan krediler yanı sıra bazı bilanço kalemlerinin finansman gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilemeyeceği, özel iletişim vergisi tutarı ile üye olduğu dernek aidatlarının gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının iptali ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:5520 sayılı Kanunun 11/1-i maddesi ile yabancı kaynak kullanımında finansman giderlerine yönelik olarak 2013 yılında yürürlüğe giren düzenlemede, Cumhurbaşkanı Kararı ile 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere finansman giderlerinin %10'luk kısmının kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağının düzenlendiği, Kararda henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği, bu doğrultuda düzenlenen Tebliğ hükümleri ile de anılan Kanun maddesinin yürürlüğe girdiği █████/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla █████/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulacağının belirtildiği olayda Cumhurbaşkanı Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı, öte yandan yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını ifade edeceği yolundaki genel tanımlama dikkate alındığında finansman gider kısıtlamasının kapsamının Cumhurbaşkanı Kararının yayımlanması sonrasında düzenlenen Tebliğ ile fazladan vergi matrahı çıkaracak şekilde genişletildiği iddiasının da yerinde olmadığı ve davacı tarafından finansman gider kısıtlaması uygulaması kapsamı dışında tutulması gerektiği iddia edilen bilanço kalemlerinin kısıtlamaya konu giderlerin hesabında dikkate alınması gerektiğinden dava konusu tahakkukun bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, özel iletişim vergisinin mükellefinin ruhsat veya genel izin almak suretiyle telekomünikasyon altyapısı kurup işleten veya telekomünikasyon hizmeti sunan işletmeciler olduğu, buna göre özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından verilen telekomünikasyon hizmeti nedeniyle özel iletişim vergisi mükellefi olmayan davacı adına düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedeli üzerinden hesaplanan özel iletişim vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği, davacı şirketin faaliyetinin endüstriyel naylon ve polyester iplik, lastik kord bezi ve tek kord ticareti olduğu, iş alanı ile ilgili muhtelif derneklere üye olması ile birtakım hukuki veya ticari konularda bilgiler alabileceği, stratejik, hukuki vs destek alabileceği, söz konusu derneklerle davacının ticari faaliyetinin uyumlu olduğu ve yapılan aidat ödemesi tutarının makul olduğu, aidat ödemeleri ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden tahakkukun bu kısımlarında hukuka uygunluk bulunmadığı, öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası gereğince davacıdan haksız tahsil edilen verginin iadesinde tahsil edildiği tarihten itibaren işleyen tecil faiziyle birlikte iade edilmesi gerektiği gerekçesiyle tahakkuk eden kurumlar vergisinin; finansman gider kısıtlamasından kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, özel iletişim vergisi ile dernek aidatlarından kaynaklanan kısım kaldırılarak bu kısma ilişkin ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, tebliğde yapılan tanım çerçevesinde yabancı kaynak olmadığı halde yabancı kaynak sayılan bilanço kalemlerinin yer aldığı, tek düzen hesap planında bulunduğu sınıf itibarıyla yabancı kaynak sayılarak hesaplama yapılan bazı kalemler sebebiyle işletmelerin yabancı kaynak toplamlarının fazla çıktığı, █████/2021 tarihinden önce kullanılan kredilerin hesaplamaya katılmaması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesinde özel iletişim vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilemeyeceği, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemeyeceği ve hiçbir vergiden mahsup edilemeyeceğinin hükme bağlandığı, 19 sıra nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde de aynı yönde düzenlemeye yer verildiği, kanunen sorunlu üyelik gerektirmeyen dernek ve birliklere yapılan ödemeler uygulamada işle ilgili olmayan ve şahsi nitelikte bulunduğundan gider olarak dikkate alınamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından savunma verilmemiştir.Davalı idare tarafından, davacının iddia ettiği gibi Cumhurbaşkanı Kararı ile geçmişe yürütmenin söz konusu olmadığı, 2021 yılında getirilen düzenlemeye kadar kesinleşen ve katlanılan finansman giderlerinin indirim konusu yapılabildiği, bu hususun tebliğde de açık bir şekilde belirtildiği, ancak vergilendirme dönemi sona ermeden Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10'unun, kurum kazancından indirim konusu yapılamayacağı, finansman gider kısıtlaması ile ilgili düzenlemenin geçmişe yürütüldüğü ve hatalı finansman gider kısıtlaması uygulandığından bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin reddi, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddi kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı tarafından, █████/2021 tarihinden önce kullanılan krediler yanı sıra bazı bilanço kalemlerinin finansman gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilemeyeceği, özel iletişim vergisi tutarı ile üye olduğu dernek aidatlarının gider olarak göz önünde bulundurulması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk eden ve ödenen kurumlar vergisinin ihtirazi kayda konu kısmının iptali ve ödenen tutarın tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı, 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ise kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirimler sayılmıştır. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Özel İletişim Vergisi ve Şans Oyunları Vergisi" başlıklı üçüncü bölümünün "Özel iletişim vergisi" başlıklı 39. maddesinin dördüncü fıkrasında, verginin mükellefinin, birinci fıkrada sayılan elektronik haberleşme hizmetlerini sunan işletmeciler olduğu; beşinci fıkrasında, bu maddede hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, ilgili mevzuatına göre yetkilendirilen elektronik haberleşme işletmecilerinin, Hazineye ödeyecekleri payın hesaplanmasında özel iletişim vergisinin dikkate alınmayacağı, özel iletişim vergisinin, düzenlenecek faturalarda ayrıca gösterileceği; altıncı fıkrasında, bu verginin, katma değer vergisi matrahına dahil edilemeyeceği, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilemeyeceği ve hiçbir vergiden mahsup edilmeyeceği düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tahakkukun, finansman gider kısıtlaması ile dernek aidatlarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda kuralına yer verilen 40. maddesinin birinci fıkrasının 6. bendine göre gider vergileri, işletme ile ilgili olmak şartıyla safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmekle birlikte 6802 sayılı Kanun'un gider vergileri uygulaması açısından özel hüküm niteliğindeki 39. maddesinin özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak kaydedilemeyeceği hükmü ile bu genel kurala istisna getirilmiştir. Öte yandan, özel iletişim vergisinin mükellefleri 6802 sayılı Kanunda sayılan işletmeciler olarak belirtilmiş ise de bu işletmeciler sadece vergiyi tahsil ederek vergi dairesine yatırmakla yükümlü tutularak vergi yükünün hizmetten yararlananlar üzerinde kalması amaçlanmış ve özel iletişim vergisinin gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak kaydedilemeyeceği kuralıyla ilgili olarak herhangi bir istisna da öngörülmemiştir. Bu durumda, özel iletişim vergisinin, bu verginin mükellefi olunup olunmadığına bakılmaksızın gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınmayacağı dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine konulan çekinceye itibar edilmeksizin özel iletişim vergisi tutarının gider olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukun anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının tahakkuk eden kurumlar vergisinin değinilen kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin reddine, dava idare temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tahakkukun, finansman gider kısıtlaması ile dernek aidatlarından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; dava konusu tahakkukun özel iletişim vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca ...-TL maktu harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Matrahın Tayini “Kabul edilmeyen indirimler başlıklı” 11. maddesinin birinci fıkrasına █████/2012 tarih ve 28324 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan █████/2012 tarih ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 37. maddesiyle “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca (2/7/2018 tarihi öncesinde Bakanlar Kurulunca) kararlaştırılan kısmı. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı (2/72018 öncesinde Bakanlar Kurulu) bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” şeklinde (i) bendi eklenmiştir. 6322 sayılı Kanunun 43. maddesiyle, bu bendin █████/2013 tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.Finansman gider kısıtlamasına ilişkin bu kuralın benzer biçimdeki hali aynı zamanda 6322 sayılı Kanunun 6. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Gider kabul edilmeyen ödemeler başlıklı 41. maddesine (9) bent olarak eklenmiştir. 5520 sayılı Kanunun 11. ve 193 sayılı Kanunun 41. maddeleri gereğince, Cumhurbaşkanı bu yetkisini █████/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan █████/2021 tarih ve 3490 sayılı Kararıyla kullanmış ve sözü edilen bentler kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmı tespit edilmiştir.Kararın, █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, bakılmakta olan davada uygulanacak kısmı şöyledir; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükümlerine göre; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10'u kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir. Bu durumda, █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının % 10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████).Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, █████/2004, E/███████, K.████████).Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, █████/2004, E.███████, K.████████). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, █████/1989, E.1989/6, K.███████). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin (…) idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.” (AYM, █████/2011, E.███████, K.████████).Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (█████/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16. maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████). Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, █████/2014, E.███████, K.███████).5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasında, kurum kazancının tespitinde hangi indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceği sayılarak belirtilmiş; fıkranın (i) bendiyle, Cumhurbaşkanına bent kapsamındaki gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere oran belirleme yetkisi verilmiştir. Cumhurbaşkanına iki tür yetki verilmiştir. İlki; yasada belirlenen üst sınır olan %10 oranını aşmamak üzere oran belirleme, ikincisi ise; bu sınır içinde belirlenecek oranı sektörler itibarıyla farklılaştırma. Ayrıca, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.Bu kural, █████/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olsa da doğrudan uygulanabilir niteliği olan bir kural değildir; oran belirleninceye kadar uygulama alanı bulmamıştır. Diğer bir deyişle, yabancı kaynak kullanımında finansman gider kısıtlamasının uygulanması/belirlilik kazanması, 5520 sayılı Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurları toplamının indirimi kabul edilmeyecek kısmının tespitine bağlıdır. Yaklaşık dokuz yıl gibi uzun bir süreden sonra █████/2021 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile oran belirlenmiş ve █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasında, yasa koyucu, “kanuni bir oran” belirleme yerine “üst sınır” belirleyerek bu sınır aşılmamak üzere oranın belirlenmesini Cumhurbaşkanına bırakmıştır. Diğer bir anlatımla Kanunda oran belirlenerek bu oranda yine Anayasa’nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen “kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde” kalınan bir yetki verilmesi söz konusu değil; "yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı" şeklinde sadece bir üst sınır/oran belirleyerek düzenleme yapmıştır. Giderlerin bir kısmının kazançtan indirilmesinin kabul edilmemesi aynı zamanda giderin bu kısmının vergilendirmeye tabi tutulacağı anlamına gelmektedir. Belirtilen yetkinin kullanılması halinde, belirlenecek oranda kurum kazancından yapılacak gider kısıtlanması, vergiyi etkileyecek, çoğalacaktır. İndirimi kabul edilmeyecek tutarın bu şekilde belirlenmesi, “matrah tespitinde” etkili olmaktadır. Bu bakımdan, davada uygulanacak yasa kuralı olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinin Cumhurbaşkanına yetki veren kural yönünden; Anayasa'nın 2, 7 ve 73. maddelerindeki hukuk devleti, yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği, yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği sonucuna varılmıştır. Esasa Gelince; Finansman gider kısıtlamasında oran belirlenmesine dair █████/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı █████/2021 tarih ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kararın █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, davalı idarenin savunmasında da belirtildiği gibi, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, █████/2013 tarihinden sonra sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla █████/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları %10 kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Nitekim, Cumhurbaşkanı Kararının uygulanması açıklamalarını içeren 18 No’lu Tebliğ ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme █████/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olduğu belirtilerek bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, █████/2021 tarih ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla █████/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacağı öngörülmüştür. Ayrıca, henüz 2021 vergilendirme dönemi sona ermeden oranın belirlendiği ve Kararda 2021 vergilendirme döneminde uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinin açıkça belirtildiği ileri sürülebilirse de, durumlarını oranın belirlenmediği önceki kurala göre belirleyen vergi yükümlüleri için █████/2021 tarihinden █████/2021 tarihine kadar da geriye doğru uygulanma söz konusudur. Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, █████/2019, E.████████, K.███████, § 22). “Vergi güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir” (AYM, 20/3/2008, E.███████, K.███████). Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz (AYM, 9/2/2012, E.███████, K.███████). █████/2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendine göre █████/2021 tarihine kadar oran belirlenmediğinden vergi yükümlüleri, Cumhurbaşkanı Kararının yayımlandığı █████/2021 tarihine kadar gider kısıtlaması yapılmadığını bilerek hareket etmişlerdir. Bu tarihten önce sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, █████/2021 tarihinden itibaren kesinleşecek gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına tabi tutulmakla öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Oysa yükümlüler yasa kuralına göre oran belirlenmediği dönemde kısıtlama olmadığından o dönemin koşullarına göre giderlerinin tamamını kazancından indirebileceklerini bilerek yabancı kaynak kullanmışlardır. Buna göre, vergi yükümlüleri, yabancı kaynak kullandıklarında giderlerinin tamamını kazançlarından indirebileceklerini hesaplarken, yürürlüğün/uygulamanın geriye çekilmesi ile giderlerinin belli yüzdesinin indirilemeyeceği yönünde öngöremedikleri bu sınırlama ile karşılaşmışlardır. Açıklanan nedenlerle, yapılan tahakkuk işleminin finansman gider kısıtlamasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına kısmen katılmıyorum.