Danıştay Üçüncü Dairenin, şirketin kayıt dışı hasılat, stok ve avans muhasebe iddialarına dayanan cezalı KDV tarhiyatı uyuşmazlığını inceleyen kararı.
Özet: Bir şirketin kayıtlara girmemiş gelir tespitleri nedeniyle resen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine yaptığı itirazda, ilk derece mahkemesi belgesiz bağış iddialarını kayıtdışı satış kabul ederek tarhiyatın bir kısmını onarken, yalnızca muhasebe hesaplarının hatalı kullanımına dayalı varsayımsal tarhiyat kısımlarını hukuka aykırı bularak vergi cezasını azaltmış, bölge idare mahkemesi bu kararı onaylamış olup, şirket temyizde malların bağışlandığını veya avansların sonraki dönemlerde kayda alındığını, kayıt dışı üretim ispatlanmadığı halde randıman incelemesi yapılmadığını, muhasebe hatalarının kayıt dışı hasılatı göstermeyeceğini ve kıyasla vergilendirme yapılamayacağını iddia etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının Mart ila Mayıs ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 153 nolu Ticari Mallar hesabına kaydedilen emtianın, depo iş yerinde █████/2019 tarihinde yapılan yoklama esnasında stoklarda bulunmadığının tespit edilmesi üzerine kurum temsilcisi tarafından bu malların bağışlandığı iddia edilmiş ise de bu iddiasını ispata elverişli herhangi bir belge ibraz edilmediği için ispat yükümlülüğünü yerine getirildiğinden söz edilmeyeceğinden belgesiz satılan emtiaya ait hasılatın kayıt dışı bırakıldığının kabulü gerektiğinden dava konu tarhiyatın buna ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, tahsil edildiği halde 340 nolu Alınan Sipariş Avansları hesabına kaydedilen tutarların, hem dönem başı hem de dönem sonu kayıtlarında yer aldığı, alınan siparişlere ait teslimlerin iki yahut üç ay içerisinde yerine getirilebileceğinden 2018 yılının Aralık döneminde gerçekleştirildiğinin kabulü ile davacıyla ticari ilişkisi değerlendirilen firmalar arasında yazılı sözleşme bulunmadığı halde karşılıklı para transferlerinin bulunduğu, kurum temsilcisinin aynı zamanda diğer firmaların da yöneticisi olduğu, şirket hesabına havale edilen paraların avans olarak gönderildiği beyan edilmesine rağmen 320 nolu Satıcılar hesabının alacağına kaydedildiği dolayısıyla bu hesaba kaydedilen tutar karşılığı emtianın satıldığı halde kayıt ve beyan dışı bırakıldığı kanaatine ulaşılmış ise de yapılan tespitlerin somut verilere dayandırılmadığı yalnızca muhasebe hesaplarının hatalı kullanılmasından yola çıkılarak varsayıma dayalı re'sen vergi salınamayacağından tarhiyatın bu kısımlarında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, bir kısım muhtelif gıda malzemesinin 2019 yılında bağışlandığı dolayısıyla 2018 yılı yasal defter kayıtlarında yer almadığı, ... tarih ve ... yevmiye numaralı muhasebe kaydıyla bahse konu bağış işleminin yasal kayıtlarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı, cari hesap olarak çalışılan bayilerden ön ödeme niteliğinde avans mahiyetinde para alındığı, bu paranın kaşılığı olarak 2019 döneminde teslim edilen ürünlere ilişkin düzenlenen faturaların aynı yılın kazancına dahil edildiği, ödeme ise karşı tarafın öncesinde yaptığı avanstan mahsup edildiği 2019 yılındaki kurum kazancına ilave edildiği halde vergi inceleme elemanınca 2019 yılına ait yasal defter ve belgeler ile kayıtlar incelenmediğinden aynı işlem üzerinden mükerrer vergilendirme yapıldığı, kayıt dışı hasılattan kaynaklı katma değer vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için kayıt dışı üretilen/alınan ürünlerin ispatlanması gerektiği, gerek beyaz et üretim miktarları gerek kırmızı et üretim miktarları ayrıntılı biçimde vergi inceleme elemanına sunulduğu halde randıman incelemesi, ürün fire miktarı, verimlilik karşılaştırması, maliyetler ile üretilen mamullerin mukayesesi yapılmadığı oysa kaydi stok dengesinin tutarlı olduğu, bir kısım muhasebe kaydının yanlış hesaplara kaydedilmesinin kayıt dışı hasılatın varlığına karine oluşturmayacağı, kıyas ve yorumla vergilendirme yapılamayacağı, █████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 2 no'lu faslında yer alan emtian, ██████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (1) sayılı listenin 3. sırasına dahil edildiği buna göre █████/2011 tarihinden itibaren büyük ve küçükbaş hayvanlar ile kümes hayvanlarının etlerinin toptan teslimi %1, perakende teslimi ise %8 oranında katma değer vergisine tabi tutulduğu, kendilerinin de büyükbaş hayvanlar ile kümes hayvanlarının etlerinin üretimi ve toptan satışı ile iştigal ettikleri, ticaretlerinin yarısına yakını kırmızı etten meydana geldiği öte yandan kayıt dışı hasılat elde edildiği iddia edilen hasılatın tamamına yakınının toptan satış olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Kırmızı etten ve kümes hayvanlarının etlerinden üretilen ürünlerin (sosis, salam, sucuk, pastırma, kavurma et, konserve et, salamura et, jambon ve benzeri) imalatı faaliyetiyle iştigal eden ve ürettiği mamulleri bayileri ve belirli satış noktaları arayıcılığıyla pazarlayan davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir. i. 153- Ticari Mallar ile 157- Diğer Stoklar Hesaplarındaki Kayıtlar İle İlgili Yapılan İnceleme: 153 nolu ''Ticari Mallar'' hesabına kaydedilen toplam 2.698.102,61-TL maliyet bedeli olan emtianın 1.728.476,27-TL maliyet bedeli olan kısmının zaman içerisinde 1.763.043,69-TL fatura karşılığında satışının yapıldığı, 969.626,34-TL maliyet bedelli kısmının ise kayıtlarda yer aldığının tespit edilmesi üzerine, kurum temsilcisine bahsi geçen emtianın nerede olduğu sorulduğu, kurum temsilcisi tarafından ''stok kayıtlarında görünen emtianın, ... İnşaat ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait ... Mah. ... Sok. No:... Şekerpınar- Gebze/ Kocaeli adresindeki depoda muhafaza edildiği'' yönünde beyanda bulunulduğu, █████/2019 tarihinde söz konusu adreste yapılan fiili sayımda kayıtlı görünen tutarlara ilişkin emtiaya depoda rastlanılmaması üzerine kurum temsilcisince bu kez ''emtianın alındığı tarihlerde makbuz karşılığı olmaksızın çeşitli hayır kurumlarına ayni olarak bağışlandığı'' yönünde ifade verildiği; öte yandan 153 nolu hesaba kaydedilen tutarlar arasında 70.051,05-TL tutarında fark tespit edildiği, bu farkın sebebinin fatura tutarının bir kısmının 157 nolu ''Diğer Stoklar'' hesabına kaydedildiğinin yapılan inceleme sonucunda anlaşılması üzerine kurum temsilcisi tarafından, sehven 157 nolu hesaba kaydedildiği, fatura içeriği ''sarf gıda malzemesi'' olan emtianın, 153 nolu ''Ticari Mallar'' hesabına kaydedilerek takip edilmesi gerektiğinin beyan edildiği, vergi inceleme elemanınca, yasal defter kayıtları üzerinde yapılan tespitler ile fiili durum dikkate alındığında, 1.039.677,39-TL (696.626,34-TL+70.051,05-TL) tutarındaki gıda malzemesinin stoklarda bulunmadığı, bu emtianın herhangi bir belge veya makbuz karşılığı olmaksızın satıldığı, davacı şirket tarafından kayıt ve beyan dışı bırakılan emtia, işletmede devamlı suretle ticareti yapılanlardan olmadığı için, satış bedelinin tespitinde, 213 sayılı Kanun'un ''Emsal Bedel ve Emsal Ücret'' başlıklı 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan ''Maliyet Bedeli Esası'' yöntemiyle belirleneceği, emsal satış bedelinin, maliyet bedeline toplam satışlarda %5 ilave edilmek suretiyle (1.039.677,39*1,05) 1.091.661,25-TL olduğu, emtiaya ait alış faturalarının düzenlendiği tarihte ( Ekim ila Aralık) satışa konu edildiğinin kabulüyle ilişki bulundukları dönemin hasılatına eklenmesi ve kayıt dışı satışı yapılan emtianın satışına ilişkin düzenlenmesi gereken faturalarda, alış faturalarındaki katma değer vergisi oranı dikkate alınarak (%8) oranında katma değer vergisi hesaplanarak katma değer vergisi yönünden ilgili dönem beyanlarının yeni düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. ii. 340- Alınan Sipariş Avansları Hesabındaki Kayıtlar İle İlgili Yapılan İnceleme: Davacı şirketin, yasal defter ve belgelerindeki 340 nolu ''Alınan Sipariş Avansları'' hesabının dönem başı açılış, dönem içi işlem ve dönem sonu kapanış kayıtlarının tetkiki sonucu bazı müşterilerinden aldığı sipariş avanslarına ait tutarın dönem sonunda da hesaplarda aynen yahut artan miktarda devam ettiğinin tespiti üzerine ''alınan sipariş avanslarının yerine getirilip getirilmediği, getirilmemesi durumunda nedeni, ilgili hesapların 2019 hesap döneminde kapatılıp kapatılmadığı, kapatıldıysa ne zaman ve hangi muhasebe hesabı kullanılarak kapatıldığı vergi inceleme elemanınca kurum temsilcisine sorulduğu, temsilci tarafından, ''340 nolu hesabın açılış kaydındaki tutarların, büyük bir kısımının bayilerinin gelecekte yapacağı emtia teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilen tutarlar olduğu, bu tutarların tahsil edildikleri anda 120 nolu ''Alıcılar'' hesabının alacak kısmına kaydedildiği, dönem sonunda emtia teslimi gerçekleşmediği durumda 120 nolu hesabın alt hesaplarında alacak bakiyesi veren tutarların, 340 nolu hesaba virmanlandığı ve takip eden dönemin başında tekrar ilgili cari hesaba alındığı, alınan avanslarda yer alan tutardaki emtia teslim edildikten sonra, müşteriye fatura düzenlendiği, bu hesabın bakiyesinin büyük bir kısmını, bayilerinden ... Tüketim Malları Tekstil Gıda İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Hizmetleri İnşaat Müşavirlik Gıda Mobilya Reklam Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden teminat amaçlı alınan avanslar oluşturduğu, söz konusu şirketler ile aralarında yazılı bir sözleşme bulunmadığı, bu durumun büyük hacimli ticaret yaptıkları bayilere özel olduğu'' ifade edildiği, vergi inceleme elemanınca, söz konusu tutarların hem dönem başı hem de dönem sonu kayıtlarında yer aldığı ayrıca davacının üretim süreci göz önünde bulundurulduğunda avans alınan tutarlara ilişkin teslimin iki yahut üç aylık süreç zarfında yerine getirilebileceği, 120 nolu hesabın alacak bakiyesinde bulunan tutarların ön ödeme yahut teminat olduğu ifade edilmiş ise de bununla ilgili herhangi bir yazılı sözleşmenin bulunmadığı gibi diğer müşterilerinden ön ödeme veya teminat adı altında herhangi bir tahsilat yapılmadığı ve bu işleyişin her müşteri için uygulanmadığı, 120 nolu hesabın kasıtlı olarak yanlış kullanıldığı dolayısıyla 340 nolu hesaba kaydedilen tutarların dönem içerisinde tahsil edilen ve teslimi gerçekleşen ancak hasılat hesapların yansıtılması ihmal edilen tutarlar olduğu, hasılat hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği halde dönem sonunda 340 nolu hesaba yansıtılan ( ticaret yaptığı on beş ayrı mükellefe ait ) 3.636.371,56-TL tutarındaki hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, kayıt ve beyan dışı bırakılan satışların hangi dönemde gerçekleştirildiğinin tespiti mümkün olmadığından davacı şirket lehine 2018 yılının Aralık döneminde yapıldığı kabul edilerek katma değer vergisi yönünden ilgili dönem beyanlarının yeni düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. iii. 320- Satıcılar Hesabındaki Kayıtlarla ile İlgili Yapılan İnceleme: Vergi inceleme elemanınca, davacı şirket ile ticaret yapan ... Ticaret Anonim Şirketi, ... Ticaret Anonim Şirketi ve ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 320 nolu Satıcılar hesabını kullanmak suretiyle muhtelif tarihlerde ve yüksek tutarlarda birbirlerine gerçekleştirdikleri para transferleri ve aralarındaki ticaretin kapsamı, gerçekleştirilen para transferlerinin hangi ticari işlemlerin karşılığı olduğu ve söz konusu işlemlere ait belge düzenlenip düzlenmediği hususlarında kurum temsilcisine sorular sorulmuş olup, ... Ticaret Anonim Şirketiyle ilgili olarak kurum temsilcisi tarafından, ''sözü edilen şirket ile 2017 yılının Ağustos döneminde sözlü mutabakat yapıldığı ve şirketin ümre organizasyonuna kayıt olan kişilerin, ümre turu esnasında helal ve güvenilir kırmızı ve beyan et ihtiyaçlarının karşılanması için şirkete ihraç kayıtlı satış yapılmasının planlandığı bu doğrultuda şirketten avans şeklinde ödemeler yapılmasına rağmen söz konusu projenin gerçekleşmemesi sebebiyle planlanan satış yapılamadığı için alınan avansın bir kısmının (7.940.552,00-TL) iade edildiği kalan bakiyenin ise 2019 yılında karşılıklı mutabakatla borç-alacak ilişkisine dönüştürüldüğü ayrıca şirket tarafından adat faturası düzenlenerek taraflarına yansıtıldığı ve █████/2019 tarihinde borcun tamamının ödendiği''; ... Yayın ve Ticaret Anonim Şirketiyle ilgili olarak kurum temsilcisi tarafından, ''sözü edilen şirket ile yapılan sözlü mutabakat doğrultusunda şirketin bayileri arayıcılığıyla kendi markalarına ait et mamullerinin pazarlanmasının planlandığı için şirketten avans alındığı ancak planlanan projeden karşılıklı vazgeçilerek bayilerin doğrudan satış yapılmasına karar verildiği için avans mahiyetinde gönderilen paraların 2019 yılında karşılıklı mutabakatla borç - alacak ilişkisine dönüştürüldüğü ayrıca şirket tarafından adat faturası düzenlenerek taraflarına yansıtıldığı, █████/2019 tarihinde 2.546.595,00-TL'lik tutar şirkete ödendiği''; ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketiyle ilgili olarak kurum temsilcisi tarafından, ''sözü edilen şirkete 2017 yılında emtia satışı gerçekleştirildiği, düzenlemiş oldukları faturanın tutarı, fatura tarihinde 320 nolu hesabın borcuna sehven kaydedildiği, daha sonra 320 nolu hesabın alt hesaplarında borç bakiyesi veren tutarların 159 nolu hesaba virmanlandığı ve takip eden döneminde başında da tekrar ilgili cari hesaba kaydedildiği'' şeklinde beyanda bulunması nedeniyle kurum temsilcisinden 2017 hesap döneminde sözü edilen şirkete düzenlenen faturaların ibrazı istenilmesi üzerine █████/2019 tarihinde e-posta adresine gönderilen iletide, sözü edilen şirkete kesilen satış faturası ve ... tarih ve ... numaralı yevmiye kaydı paylaşılmış, 2017 yılına ilişkin herhangi bir fatura ibraz edilmediği belirtilmiş olup vergi inceleme elemanınca; davacı şirketin yukarıda unvanları zikredilen firmalar ile yüksek tutarlı para transfer işlemleri gerçekleştirilmesine rağmen bu işlemlere ilişkin herhangi bir yazılı sözleşme yapmadığı, karşılıklı para hareketlerinin kısa tarih aralıkları ile 2019 hesap dönemine kadar devam ettiği, hakkında yürütülen vergi incelemesi başladıktan sonra karşılıklı para hareketliliğine son verilerek kalan bakiyelerin kapatıldığı ayrıca gönderilen paraların, herhangi bir yatırıma dönüştürülmediği bu durumun ticari teknik icaplara aykırılık teşkil ettiği, temsile yetkili kılınan kişisinin, aynı zamanda ... Ticaret Anonim Şirketi ile ... Yayın ve Ticaret Anonim Şirketi'nin de kanuni temsilcisi olduğu, bu şirketlerden gönderilen paraların avans mahiyetinde olduğu ifade edilmesine rağmen para girişlerinin 340 nolu hesap yerine 320 nolu hesaba kaydedildiği, karşı tarafın ise gönderilen paraları, 159 nolu hesap yerine 120 nolu hesaba kaydederek takip ettiğinin yapılan karşıt tespitle ortaya konulduğu dolayısıyla gönderilen paraların planlanan proje kapsamında ve avans niteliğinde olmadığı, davacının ''helal gıda'' olarak nitelendirdiği mamullerin belirli müşterilere ulaştırmak amacıyla bu şirketlerin şubelerini aracı kılarak satışını gerçekleştirdiği, davacı tarafından bu şirketlere gönderilen paraların ise satış işlemini perdelemek amacıyla yapıldığı öte yandan davacı şirket ile ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 320 nolu hesabı kullanmak suretiyle muhtelif tarihlerde ve yüksek tutarlarda birbirlerine gerçekleştirdikleri para transferlerinin, sözü edilen şirketle 2017 yılında yapılan ticari işlemlerden kaynaklı olduğu kurum temsilcisi tarafından beyan edilse de 2018 dönemi açılış kayıtlarında bu şirket ile ilgili herhangi bir kayıt bulunmadığı gibi bir ticari işleme de rastlanılmadığı dikkate alındığında 320 nolu hesabına kaydederek takip ettiği paraların, emtia teslimi karşılığında tahsil edilen tutarlar olduğu ve bu tutarların yasal defterlerde gelir hesaplarına yansıtılmayarak kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ancak davacı önceki dönemlerde vergi ve matrah artırımında bulunduğu için dönem başı tutarların önceki döneme ait olması nedeniyle eleştiri konusu edilmeyeceği, (8.840.000,00-TL+4.950.000,00-TL+ 1.676.500,87-TL) 15.466.500,87-TL tutarında kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın, hangi dönemde gerçekleştirildiğinin tespiti mümkün olmadığından davacının banka hesaplarına giriş tarihleri esas alınarak katma değer vergisi yönünden ilgili dönem beyanlarının yeni düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Öte yandan █████/2019 tarihinde düzenlenen Kapasite Raporu ile 2018 yılındaki üretim miktarları karşılaştırıldığında, rapora göre %100 kapasiteye uygun işçiliğe sahip olmasına rağmen, kapasite kullanım oranı, beyaz ette %41,96, kırmızı ette ise %4,48 ila %41,13 aralığında olduğu rapordaki çalışan sayısı ile 2018 yılında istihdam ettiği sayının birebir örtüştüğü dikkate alındığında üretim hacminin yarısından fazlasının kullanılmadığı, 5.757.698,61-TL işçilik giderinin %60'ının atıl kaldığı, hiçbir işletmenin, kaynaklarını etkin kullanmama sonucunu doğuracak biçimde planlama yapmayacağı aksi durumun ticari hayatın olağan işleyişine aykırılık teşkil edeceği dolayısıyla tam kapasite için gerekli personel ve ekipman ile çalışılıyor olmasının yalnızca gerçek üretim miktarının kayıtlı üretim miktarıyla aynı olmaması durumu ile açıklanabileceği, davacının muhasebe kayıtlarında, hesapların kullanım amacına uygun olmayacak şekilde hatalı kullanması, defter kayıtları ile beyannamelerinin uyumsuz olması nedeniyle kaydi envanter ve randıman çalışması yapılmadığı belirtilmiştir. Vergi Tekniği Raporundaki tespitler uyarınca düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, toplam kayıt dışı bırakılan hasılat tutarının, davacının ihtilaf konusu dönemdeki beyanına dayanak raporda belirtildiği şekilde hangi döneme ait ise o döneme ilave edilip %8 katma değer vergisi oranı ile ilgilendirilerek beyanlarının yeniden düzenlenmesi sonucu adına 2018 yılının Mart ila Mayıs ve Aralık dönemi için re'sen katma değer vergisi salınmış ve salınan vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmiş, cezalı verginin kaldırılması istemiyle de iş bu dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kural altına alınmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 8. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 10 maddesininde, malın teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi yahut hizmetin yapılması halinde vergiyi doğran olayın meydana geldiği, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 28. maddesiyle katma değer vergisi oranın vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya % 1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili kılındığı, anılan kanun hükmüyle verilen yetkiye istinaden çıkarılan, █████/2007 gün ve 26742 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ██████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde; "Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları; a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için, % 18 b) Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1 c) Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8 olarak belirlendiği, █████/2011 tarih ve █████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de █████/2007 tarihli ve ██████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın eki (I) Sayılı Listenin 3. sırasına (b) bendiyle, “küçük ve büyükbaş hayvanlar (arılar dahil),” ibaresinden sonra gelmek üzere “█████/2010 tarihli ve █████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 01.05 pozisyonunda yer alan hayvanlar ile 2 no'lu faslında yer alan mallar eklenmiş ancak (1) sayılı listenin 3. sırası için katma değer vergisi oranı, toptan yapılan teslimler için %1, perakende safhada yapılan teslimler için ise %8 oranında █████/2011 tarihinden itibaren uygulanması öngörülmüştür. Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 2 no'lu faslında ise etler ve yenilen sakatlar tanımlandıktan sonra, büyük ve küçükbaş hayvanların etleri ve sakatatı dahil olmak üzere tüm hayvanların etleri ve sakatatı ile kümes hayvanlarının, kemikli, kemiksiz, yağlı, yağsız çiğ et ve sakatatı, doğranmış veya kıyma haline getirilmiş, saklanmak veya muhafaza edilmek üzere soğutulmuş, dondurulmuş, tuzlanmış, salamura edilmiş, tütsülenmiş, enzimlerle (paparin gibi) yumuşatılmış, ürünün karakterini değiştirmeyecek şekilde baharat ilave edilmiş, pişmeyecek şekilde haşlanmış etler yer aldığı ancak büyük ve küçükbaş hayvanlar ile kümes hayvanlarının etlerinden, yaprak halinde veya diğer şekillerde (kıyma), ürünün karekterini ve taze etin iç yapısını değiştirmeyecek şekilde yumuşatılan ve baharat ilave edilerek hazırlanan çiğ döner (eti)nin bu fasla dahil edildiği ancak etin karakteristik özelliklerinin yok olmasına ve iç hücre yapısının değişmesine neden olacak derecede işlemden geçirilenlerin, cetvelin 16 no'lu faslında olduğu belirtilmiş, 16 no'lu fasıl kapsamında değerlendirilen malların ise, ██████████ sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki II sayılı listenin A/12. sırasında yer aldığı için bu ürünlerin toptan ve perakende teslimi %8 oranında katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, 153 nolu ''Ticari Mallar'' ile 157 nolu ''Diğer Stoklar'' hesaplarının borcuna kaydedilen ve bağışa konu edildiği beyan edilen ürünlerin satışı ile 320 nolu ''Satıcılar'' hesabının alacağına kaydedilen tutardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. Müşterilerden tahsil edilerek 120 nolu ''Alıcılar'' hesabının alacak kısmına kaydedilmek suretiyle takip edilen tutardan, dönem sonunda alacak bakiyesi verenlerin, 340 nolu ''Alınan Sipariş Avansları'' hesabına yansıtılarak kapatılmayan tutarın, gerçekte kayıt dışı bırakıldığından bahisle yapılan dava konusu tarhiyatın değinilen kısmı için dayanak raporda değerlendirmeye esas alınan verilerin iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olarak belirlenmesi ve ulaşılan sonucun aksinin ispatına yönelik olarakta davacı tarafından somut bir kanıt da sunulamaması karşısında söz konusu hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığın kabulü gerekmekle birlikte vergi inceleme elemanınca kayıt dışı bırakılarak matraha yansıtılmayan 3.636.371,56-TL tutarındaki hasılata uygulanacak katma değer vergisi oranıyla ilgili olarak yukarıdaki mevzuat hükümleri çerçevesinde değerlendirme yapılmadığı gibi ihtilaf konusu dönemde davacının beyanlarında uyguladığı katma değer vergisi oranına dair raporda, bir bilgiye de yer verilmediği, dava dilekçesinde ise genel olarak teslim edilen mamullerin toptan satışının yapıldığının belirtildiği dikkate alındığında, kayıt dışı bırakılan hasılat üzerinden %1 oranında katma değer vergisi uygulanmasının hukuka ve hakkaniyete uygun düşeceği sonucuna varılarak tarafların temyiz istemlerinin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın bu kısma ilişkin hüküm fıkrasının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz istemlerinin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, 153 nolu ''Ticari Mallar'' ile 157 nolu ''Diğer Stoklar'' hesaplarının borcuna kaydedilen ve bağışa konu edildiği beyan edilen ürünlerin satışı ile 320 nolu ''Satıcılar'' hesabının alacağına kaydedilen tutardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,3. Temyiz istemlerinin kısmen kabulüne, 4. Kararın; dava konusu tarhiyatın, 120 nolu ''Alıcılar'' hesabının alacak kısmına kaydedilerek takip edilen tutardan, dönem sonunda alacak bakiyesi verenlerin 340 nolu ''Alınan Sipariş Avansları'' hesabına yansıtılarak kapatılmayan tutardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir. Buna göre, 320 nolu ''Satıcılar'' hesabının alacak kısmına kaydedilen tutarların, kayıt dışı bırakıldığından bahisle re'sen salınan vergiye ilişkin dayanak rapordaki tespitlerin, yeterli olduğu öte yandan muhasebe kayıtlarının kasıtlı olarak hatalı kullanıldığı nitekim 152 nolu Mamuller hesabının, muhasebe standartları ve tek düzen hesap planına göre, dönem başı açılış kaydının borçlu tarafı çalıştırılarak yapılması gerekirken, hem borçlu hem de alacak tarafına kayıt yapıldığı ve bu hesabın borçlu ile alacaklı tarafı arasındaki farkın, 11.118.110,93-TL tutarında olduğu, yasal defter kayıtlarına göre dönem içinde 169.227.671,01-TL tutarında mamul elde edildiği, bu hesabın yıl sonu kapanış kaydında ise, 12.793.185,98-TL tutarında maliyetli mamulün stokta kaldığı dikkate alındığında yıl içerisinde maliyet hesabına göre 167.624.601,96-TL tutarında maliyetli mamulün satıldığı anlamına geleceği oysa 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, satılan ticari mamul maliyetinin 112.843.821,24-TL, brüt satış bildiriminin ise 139.668.860,29-TL olarak beyan edildiği, ibraz edilen stok denklik raporunda ise satılan ticari mamul maliyetinin (112.843.821,24-TL) 108.546,727,53-TL tutarındaki kısmı mamuller hesabına yansıtıldığı bu durumda (167.624.601,96-TL - 108.546.727,53-TL) 59.077.874,43-TL tutarında maliyeti bulunan mamulün beyan dışı bırakıldığı anlamına geldiği dikkate alındığında dava konusu tarhiyatın bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyoruz.