Danıştay, 7326 sayılı Kanundan yararlanmış mükellef hakkında ilk resen takdir sebebi dışına çıkılarak yapılan sahte fatura incelemesine dayalı KDV tarhiyatının hukuka aykırılığına karar veriyor.
Özet: Davacı şirkete yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle resen salınan katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasına karşı açılan davada, bölge idare mahkemesi, ilk raporda belirtilen resen takdir sebebiyle başlatılan incelemenin ardından, davacının 7326 sayılı kanun ile getirilen katma değer vergisi matrah artırımından yararlanarak borcunu süresinde ve tam ödemiş olması nedeniyle, daha sonra sahte belge kullanma gerekçesiyle yeniden yapılan bir inceleme ve tarhiyatın, matrah artırımının koruyucu hükümlerini ihlal ettiğinden hukuka aykırı olduğuna karar vermiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde ... Teknik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: İnceleme aşamasında ibraz edilmeyen ancak Mahkemelerince verilen ara kararıyla istenilmesi üzerine dosyaya sunulan defter ve belgelerin ilgili idareye gönderilmesi üzerine hazırlanan görüş ve öneri raporunda eleştirilen davacının kayıtlarına aldığı ... Hırdavat Malzemeleri ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimine yahut hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından uyuşmazlık konusu tarhiyatın; sözü edilen şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan bir kısım mükelleften alınan faturalardan kaynaklı kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, matrah farkının katma değer vergisi beyannamesinde yer alan tüm indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği dikkate alındığında davacının sözü edilen şirketin düzenlemiş olduğu faturaları bilerek kullandığına dair herhangi bir tespit yapılmadığından vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin hukuka uygun düşeceği gerekçesiyle cezalı vergi azaltılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen ilk raporda (... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının 3. bendinde yazılı sebebe dayalı olarak 2016 yılı tüm dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca ilgili dönemlerde ödenecek katma değer vergisi çıkması nedeniyle cezalı tarhiyat yapılması önerisinde bulunulduğu, davanın devamı sırasında mahkeme aracılığıyla davalı idareye yaptırılan inceleme sonucu hazırlanan ikinci raporda ise (... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının 4. ve 6. bendinde yazılı sebeplere dayalı olarak davacının 2016 yılında kullandığı bir kısım faturanın sahte olduğundan bahisle ilgili faturalarda yazılı katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca ilgili dönemlerde ödenecek katma değer vergisi çıkması nedeniyle cezalı tarhiyat yapılması önerisinde bulunulduğu, görülmekte olup Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'nun █████/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı kapsamında davacı tarafından mahkemeye sunulan 2016 yılına ait yasal defter ve belgeleri üzerinde davalı idarece yapılacak incelemenin, davacının daha önceki bir tarihte (█████/2021 ) aynı yıla ilişkin olarak katma değer vergisi yönünden 7326 sayılı Kanunun 5/3-a bendi hükümlerinden yararlanması, tüm taksitlerini zamanında ve tam ödemesi nedeniyle anılan Yasa maddesinde yer verilen "Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz." düzenlemesi dikkate alınarak, sadece ilk raporda yer verilen re'sen takdir nedeniyle sınırlı tutulması gerektiği, bu hususta yapılacak şekli inceleme sonucunda eleştirilecek bir husus bulunmadığı takdirde incelemenin sonlandırılması gerektiği halde, kapsam dışına çıkılarak ve re'sen takdir nedeni değiştirilerek sahte belge kullanma yönünden inceleme yapılamayacağı sonucuna varıldığından, Mahkemece istinafa konu kararda, davacı hakkında hazırlanan ve sahte belge kullandığı yönünde tespit içeren ...tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunun dikkate alınarak karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmediği, vergi incelemesine başlandıktan sonra 2016 yılı için katma değer vergisi yönünden 7326 sayılı Kanun'un 5/3-a maddesi hükümlerinden yararlanarak vergi artırımında bulunan ve tahakkuk eden borcu vadesinde ve tam olarak ödeyen, vergi artırımı hükümlerini ihlal ettiği yolunda bir tespit ve iddia da bulunmayan davacı hakkında düzenlenen █████/2023 tarihli Görüş ve Öneri Raporu done alınmak suretiyle sahte belge kullanma kapsamında işlem yapılmasının mümkün olmadığı ayrıca anılan raporda davacının tutması mecburi olan ihtilaf konusu döneme ait yasal defterlerinin hepsinin ya da bir kısmının tutulmadığı, tasdik ettirilmediği yahut yasal defter ve belgelerin tamamının Mahkeme arayıcılığıyla incelemeye ibraz edilmediği, yasal kayıtlarda indirim konusu yapılan katma değer vergisinin faturalar üzerinde gösterilmediği, faturaların kanuni defterlere kaydedilmediği ve benzeri şekle ilişkin olumsuz bir tespit ve iddia da bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu reddedilmiş, davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği, 7326 sayılı Kanun kapsamında ihtilaf konusu dönem için matrah artırımında bulunulduğu, re'sen vergi tarh edilirken matrah artırımı dikkate alınmadığından vergilendirme hatası bulunduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesine yönelik ... tarih ve ... sayılı yasal defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine rağmen 15 günlük süre içerisinde mücbir sebep hali ileri sürülmeksizin ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca adına aynı yılın Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen vergi salınmış, ... tarih ve..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... sayılı vergi ceza ihbarnamelerinin █████/2021 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine █████/2021 tarihinde re'sen salınan verginin kaldırılması istemiyle iş bu dava açılmıştır. Mahkemesince, yasal defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının tebliğinin, usulsüz olduğu dolayısıyla re'sen tarh sebebinin bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmış, bu karara yöneltilen istinaf istemi Vergi Dava Dairesince kabul edilerek, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edildiği sonucuna varılarak, dava dilekçesinde, davacı tarafından talep edilmesi halinde yasal defter ve belgelerin ibraz edilebileceği belirtildiğinden, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun kararı doğrultusunda söz konusu defter ve belgelerin davacıdan istenilmesi ve bu belgelerin davalı idareye gönderilmesi suretiyle rapor alınması ve yargısal değerlendirmede bulunması gerektiği, inceleme yapılmadan karar verildiği için bahsedilen eksikliğin giderildikten sonra yeninden bir karar verilmek üzere Mahkemesine gönderilmesine karar verildikten sonra Mahkemesince verilen ara kararıyla istenilen belgelerin ilgili idareye gönderilmesi üzerine ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu hazırlanmıştır. Söz konusu görüş ve öneri raporunda, ihtilaf konusu dönemde davacının emtia alımında bulunduğu ... Hırdavat Malzemeleri ve Limited Şirketi'nden alınan faturalar eleştiri konusu edilmiş, faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği belirtildikten sonra raporun değerlendirme kısmında, davacı tarafından yasal defter ve belgeler yasal süresi içerisinde incelemeye ibraz edilmiş olsaydı yalnızca kullanılan sahte faturalarda yer alan ve defterlerine kaydettiği katma değer vergilerinin reddedilmesi sonucu ödenmesi gereken katma değer vergisinden beyan edilen ödenecek katma değer vergisinin mahsup edilmesi neticesinde ortaya çıkan farkın 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 2. fıkrasının 4 ve 6. bentlerindeki hüküm gereğince re'sen vergi tarhiyatı ve re'sen tarh edilen vergi üzerinden de aynı Kanun'un 341. ve 344. maddesindeki hükümler gereğince vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekirken hakkında daha önce düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda yasal defter ve belgelerini mücbir sebep ileri sürmeksizin süresi içerisinde ibraz etmediği için ihtilaf konusu döneme ait tüm indirimleri reddedilerek re'sen vergi salındığı için bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle davacı adına ayrıca tarhı gereken cezalı katma değer vergisi bulunmadığı belirtilmiştir. Mahkemece görüş ve öneri raporunda eleştirilen husus dikkate alınarak re'sen salınan cezalı vergi azaltılmış, karara yöneltilen istinaf istemlerini sonuçlandıran Vergi Dava Dairesince, davacı hakkında ilk düzenlenen █████/2021 tarihli raporda, 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının 3. bendinde yazılı sebebe dayalı olarak re'sen tarh sebebinin belirlendiği, █████/2023 tarihli Görüş ve Öneri raporunda ise 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının 4 ve 6. bentlerinde yazılı sebeplere dayalı olarak re'sen tarh sebebi bulunduğunun belirtildiği, davacının aynı zamanda █████/2021 tarihinde ihtilaf konusu dönem için katma değer vergisi yönünden 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesinin 3. fıkrasından yararlanarak vergi artırımda bulunarak tüm taksitlerini zamanında ve tam ödenmiş olduğundan sözü edilen Kanun'un, artırım yapılan yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı hükmü dikkate alınarak sadece ilk raporda yer verilen re'sen takdir nedeni ile incelemenin sınırlı tutulması gerektiği belirtilerek davacının istinaf istemi kabul edilmiş Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmış ve davalı idarenin istinaf istemi ise bu gerekçeyle reddedilmiştir. Öte yandan davacı tarafından █████/2021 tarihinde 7326 sayılı Kanun kapsamında 2016 ila 2019 yılları için katma değer vergisi artırımında bulunulmuş, tahakkuk ettirilen vergi aynı gün içerisinde ödenmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir işlem olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş; 30. maddesinin birinci fıkrasında ise re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 135. maddesinde de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri olarak sayılmış, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların da her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda oldukları belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: █████/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Yargı yerlerince, davacılar tarafından incelemeye ibraz edilmemekle birlikte Mahkemeye sunulan defter ve belgelerin, kayıtlar incelenip kayıt ve belgelerle ilgili olarak görüş ve saptamaları alınmak üzere davanın diğer tarafı olan idareye gönderilmesi Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun sözü edilen K:2019/1 sayılı kararının bağlayıcılığının gereğidir. Re'sen tarh yöntemlerinden birisi olup 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tarh ve tahakkuk usulünü düzenleyen ikinci kısmında yer alan 30. maddesinin birinci fıkrasında düzenleme bulan tanımdan da anlaşılacağı üzere, vergi idaresince re'sen vergi tarh olunabilmesi için öncelikle, re'sen takdir olunmuş bir matrah veya matrah farkının varlığı gereklidir. Başka bir anlatımla, vergi idaresince re'sen yapılan vergi tarhının hukuken geçerli olabilmesi için, bu tarhiyatın, aynı Kanun'un 74. maddesi uyarınca matrah takdiri yapmakla görevli bulunan takdir komisyonunca takdir olunan ya da 135. maddesi uyarınca vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkına dayandırılmış olması gerekmektedir. Bu nedenle, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun sözü edilen K:2019/1 sayılı kararının bağlayıcılığı yanı sıra 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun re'sen araştırma ilkesi uyarınca uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması amacıyla davalı idareye gönderilen davacıya ait yasal defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme neticesinde hazırlanarak dosyaya sunulan görüş ve öneri raporlarının, 213 sayılı Kanunun 135. maddesi kapsamında düzenlenmiş matrah veya matrah farkına dayandırılmış raporlardan olmadığı açıktır. Dolayısıyla söz konusu görüş ve öneri raporlarındaki eleştirilerin doğruluğunun ortaya konulması amacıyla Yargı yerlerince yapılan denetim ve değerlendirmelere göre karar verilmiş olmasından hareketle, görülmekte olan uyuşmazlığın defter ve belge ibraz etmemekten kaynaklı olan re'sen tarh nedeninin değiştiği de kabul edilemez. Davacıya defter ve belgelerin ibrazına dair yazının █████/2021 tarihinde tebliğ edildiği, ibraz gereğinin yerine getirilmemesi üzerine hazırlanan vergi inceleme raporunun █████/2021 tarihli olduğu, bu rapora istinaden tarh olunan vergi ve cezaya ilişkin ihbarnamenin █████/2021 tarihinde tebliğ edildiği, davacı tarafından 7326 sayılı Kanun'a istinaden matrah/vergi artırım başvurusunun ise █████/2021 tarihinde yapıldığı dikkate alındığında, dava konusu cezalı verginin salındığı tarih itibarıyla inceleme ve tarhiyat yapılmasını engelleyici bir durumun oluşmadığı açıktır. Bu durumda, 213 sayılı Kanunun 135. maddesi kapsamındaki raporlardan olmayan görüş ve öneri raporlarının düzenlenmesi öncesinde davacının 7326 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi yönünden vergi artırımında bulunarak tahakkuk eden vergileri ödemiş olmasından hareketle, matrah artırımından yararlanılan dönem için görüş ve öneri raporu tanzim edilemeyeceği dolayısıyla bu rapordaki tespitler ve değerlendirmeler esas alınarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulamayacağı yolundaki gerekçeyi hükme esasa alan Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.