Danıştay, 7326 sayılı kanun yapılandırma ihlali sonrası, yapılandırma sürecinde şirketle ilgisi bulunmayan kanuni temsilci ve şirket ortağının ödeme emirlerinden sorumlu tutulamayacağına karar verdi.
Özet: Danıştay Üçüncü Dairesi, vergi borçları yapılandırması ihlal edilen şirketin asıl borçlarının tahsil edilememesi üzerine eski kanuni temsilci ve şirket ortağı sıfatıyla hakkında ödeme emri düzenlenen davacının, yapılandırma sürecinde şirketle hukuki ilişkisi bulunmadığı gerekçesiyle bu ödeme emirlerinin iptaline ilişkin alt derece mahkemesi kararını onamıştır; kararda, kanuni temsilci sıfatının zaten bulunmadığı, şirket ortağı sıfatıyla sorumluluk açısından ise yapılandırma ihlaliyle yeni bir hukuki durum oluşsa da, borçlunun yapılandırma ve ihlal sürecinde şirketle ilgisinin olmamasının doğrudan takibe engel teşkil ettiği belirtilmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : ████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, asıl borçlu ... Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinden alınamayan 2013 ila 2016 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ile şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Asıl borçlu şirket tarafından 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun kapsamında █████/2021 tarihinde kamu alacağının yapılandırıldığı, anılan yapılandırmanın ihlal edilmesi nedeniyle davalı idarece iptal edildiği, bu durumda, yapılandırılmak suretiyle vade tarihi değişen kamu alacağı için yapılandırmaların iptal edilmesi üzerine şirketin vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiğinden ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun şekilde tebliğ edildikten sonra borcu yapılandıran kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilmesi gerekirken yapılandırma sırasında şirketle herhangi bir hukuki ilişkisi bulunmayan davacının doğrudan kanuni temsilci ve şirket ortağı sıfatıyla takibinde hukuka uyarlık görülmediğinden ödeme emirleri iptal edilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY :Davacının █████/1995 ila █████/2016 tarihleri arasında %25 hisseyle şirket ortağı olduğu ... Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından █████/2021 tarihinde vergi borçlarının 7326 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı, taksitlerin süresinde ödenmemesi nedeniyle yapılandırmanın iptal edildiği, asıl borçlu şirketten alınamayan kamu alacağının tahsili amacıyla adına kanuni temsilci ve şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT:6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu oldukları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davacının asıl borçlu şirkette kanuni temsilcilik görevi bulunmadığı dikkate alındığında bu sıfatla takibi hukuka aykırı düştüğünden kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.Öte yandan, yapılandırma kanunları kapsamındaki yapılandırma sonucunda vergi borçlarıyla ilgili olarak ortaya yeni bir hukuki durum çıkmasına karşın, bu durumun şirket nezdinde yapılandırma öncesinde usulüne uygun biçimde tamamlanmış olan takibin yeniden başlatılmasını başka bir ifadeyle yapılandırmanın ihlalinden sonra asıl borçlu şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenerek mal varlığı araştırması yapılmasını gerektirdiğinden söz edilemez.Ancak, yapılandırma ve ihlali sırasında şirketle ilgisi bulunmayan davacının ödenmeyen kamu alacağından sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmadığından, dava konusu şirket ortağı sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ... ila ... takip numaralı ödeme emirlerinin Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde de sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, █████/1989, E.1989/6, K.███████). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir.” (AYM, █████/2011, E.███████, K.████████). Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, █████/2004, E.███████, K.████████). Bu nedenle, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerin (AYM, █████/2015, E.████████, K.████████) verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmesi gereklidir. Bu bağlamda, şirket ortaklarının sorumluğunu gerektiren koşullar ve kapsam ancak yasayla düzenlenebilir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde, limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacağı kurala bağlanmıştır.Kamu alacaklarının tahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla kabul edilen “alacakların yapılandırılması,”, “tahsilatın hızlandırılması”, “vergi barışı” gibi kavramlarla ifade edilen ve geçmiş dönemi etkileyen, geçici bir süre uygulanmak üzere çıkarılan kimi yasal düzenlemelerle, kesinleşmiş alacaklar, kesinleşmemiş veya dava aşamasında bulunan alacaklar ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki alacakların yeniden yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı gibi birtakım farklı yöntemler getirilebilmektedir. Sıkça çıkarılan yasalarla öngörülen bu yöntemler, alacağın yeniden yapılandırılması, kamu alacağından kaynaklanan cezaların veya kamu alacağının fer’ilerinin tahsilinden vazgeçilmesi, vergi incelemesi bağışıklığından yararlanılabilmesi gibi bazı olanaklar sağlanmakta olup, yasada aranılan koşulları taşımaları hâlinde kamu alacağı, yükümlülerinin bu yöntemlerden birisine başvurmak suretiyle sağlanan olanaktan yararlanarak borçlarını ödeyebilmelerine imkan tanımaktadır. Vergi borcunun bu tür yasalar kapsamında yapılandırılması uygulamalarında; yapılandırma öncesi ve sonrası dönemde şirket ortakları aynı kişiler olabileceği gibi farklı kişiler olması da mümkündür. Çoğunluk görüşüyle, yapılandırma yasalarından yararlanmak suretiyle yapılandırılan, ancak taksitlerinin ödenmemesi nedeniyle yapılandırma koşulları ihlal edilen vergi alacaklarından dolayı, yapılandırma ve yapılandırma koşullarının ihlal edildiği tarihlerde şirketle ilgisi kalmayan davacının, bu borçtan sorumlu tutulamayacağı kabul edilmiştir. Anayasa’ya göre vergi ve cezalarda verginin kanuniliği ilkesi geçerli olduğundan, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacaklar ve vergi cezalarına ilişkin düzenlemelerin kanunla yapılması esastır. Bu bağlamda, vergi borcunun ilgili bulunduğu vergilendirme dönemindeki ortağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinden kaynaklanan sorumluluğunun, söz konusu vergi borcunun, şirketle ilgisi sona erdikten sonra yürürlüğe giren yapılandırma yasaları uyarınca yapılandırılması ile ortadan kalkacağı, devam etmeyeceği, farklı bir sorumluluk öngörüldüğü yönünde herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla, vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme, vergi ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardan vazgeçme ve buna ilişkin koşulları belirleme konusunda takdir yetkisi bulunan yasa koyucu 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 35. maddesinde düzenlenen sorumluluğunun kapsamı ve koşullarında bir değişiklik yapmamıştır. Dolayısıyla, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki şirket ortağının yasadan kaynaklı sorumluluğu, borcun sonraki dönemlerde yapılandırılmasından sonra da devam eder; yapılandırmanın gerçekleşmesi ile sorumlunun değiştiği söylenemez. Vergi borcunun yapılandırılması işleminin, özel hukuktaki borcun yenilenmesi müessesesine benzetilerek, bu durumun, borcun nitelik değiştirmesine yol açtığı sonucuna varılamaz. Yasada öngörülen ve bu sıfatın kazanıldığı tarih ile sona erdiği tarih arasında kalan vergilendirme dönemlerini kapsayan sorumluluğun, çoğunluk görüşünde olduğu gibi, yorum yoluyla ortadan kaldırılması mümkün değildir.7326 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte yapılandırma koşullarına uyulmaması ve kanundan yararlanma hakkının kaybedilmesinin önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmeyeceği, takibin yeniden başlatılmasını gerektirmeyeceği, kesinleşmiş amme alacaklarından, yapılandırma nedeniyle bir ödeme varsa mahsup edilmekle birlikte takibin kaldığı yerden hem asıl borçlu şirket hem kanuni temsilci hem de ortaklar için devam ettirilmesi 6183 sayılı Kanun gereğidir.Bu durumda, yapılandırma başvurusu, vergi borcunun ait olduğu dönemdeki ortaklara yasayla yüklenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağından ve yapılandırmanın ihlal nedeniyle iptal edilmiş olması halinde de daha önce başlamış olan takip ve tahsil işlemleri ilgili yasa kuralları kapsamında kaldığı yerden devam edeceğinden; temyize konu kararın, davacının ortak olduğu dönemler değerlendirilerek bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşü ile Daire kararına katılmıyorum.