Danıştay, mükerrer kayıtlarla maliyet artırımı ve örtülü kazanç dağıtımı iddiasıyla uygulanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisini temyiz incelemesine alıyor.
Özet: Bu hukuki evrak, bir şirketin, vergi inceleme raporunda muhasebe kayıtlarında tekrarlanan girişlerle maliyetlerini hileli bir şekilde 5.039.398,60 TL artırarak kurum kazancını azalttığı ve dağıtılan ancak stopaj yapılmayan karı gizlediği iddiasıyla adına kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması talebinin ilk derece ve bölge idare mahkemelerince reddedilmesi üzerine, bu kararların temyizen incelenmesi başvurusunu konu almaktadır; şirket, söz konusu durumun iyi niyetli muhasebe hatalarından kaynaklandığını, kar dağıtımı olmadığını savunmaktadır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : ██████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Geliştirme İnşaat Yatırım Anonim ŞirketiVEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirketin, mükerrer kayıt yapılmak suretiyle maliyetlerinin artırılarak kurum kazancının azaltıldığı ve sözü edilen kazancın tevkifatta bulunulmaksızın ortaklara dağıtıldığı yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına 2016 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda; ... tarih ve ... nolu ve ... tarih ve ... nolu yevmiye maddelerinin mükerrer kayıtlar olduğu, bu şekilde maliyetlere 5.039.398,60-TL fazladan kayıt yapıldığı, kayıtlardaki bu tutarın ise işletmede bulunmadığı, davacı tarafından bu eksikliğin hatalı muhasebe kayıtlarının düzeltilmesinden kaynaklandığı savunulmuşsa da söz konusu paranın miktarı dikkate alındığında bu eksikliğin muhasebe hatası ile açıklanamayacağı, muhasebe hilesiyle yasal defterlere mükerrer kayıt yapılmak suretiyle şirket kaynaklarından çıkarılan söz konusu tutarın örtülü olarak dağıtıldığı ve dağıtılan kazanç üzerinden tevkifatta bulunulmadığından re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi nde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi inceleme raporunun varsayım ve kanaate dayalı olarak hazırlandığı, muhasebeci tarafından önceki yıllarda sehven yapılan hatalı kayıtların düzeltildiği, bu konuda şirket yetkilisinin bir talimatı olmadığı gibi düzeltme işleminden de haberinin olmadığı, iyi niyetle yapılan düzeltme işleminin kar dağıtımı olarak değerlendirilmek suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ve dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunun dayanağını oluşturan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; ... tarih ve ... nolu ve ... tarih ve ... nolu yevmiye maddelerinin mükerrer kayıtlar olduğu, bu şekilde maliyetlere 5.039.398,60-TL fazladan kayıt yapıldığı, kayıtlarda bulunan ancak işletmede bulunmayan bu tutardaki paranın işletmeden tevkifat yapılmaksızın çekilerek dağıtıldığı tespitlerine yer verilmiştir. Yukarıda yer verilen saptamalardan hareketle hesaplanan matrah üzerinden dava konusu vergiler salınmış, tevkifat yükümlülüğünden kaçınıldığı hususunu gizlemek amacıyla mükerrer kaydedilmek suretiyle muhasebe hilesi yapıldığından bahisle vergi ziyaı cezası üç kat kesilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış, 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları düzenlemesine yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur. 213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramının neyi ifade ettiği açıklanmamıştır. Uyuşmazlığın vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmının çözümü için öncelikle bu kavramdan ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması ve somut olayda muhasebe hilesi bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Dil Kurumuna göre hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak ifade edilmiştir. Öğretide ise hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.Doktrinde muhasebe hilesi, sonuç hesaplarına yansıması gereken hasılat unsurlarının, sistematik tarzda şahıs ve kıymet hesaplarına intikal ettirilmiş olması olarak tanımlanmıştır. (Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş yayıncılık, 1998, s.981) Diğer bir yazara göre ise muhasebe hilesi, kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olacak şekilde değiştirilmesi olarak ifade edildikten sonra, bilerek matematiksel hata yapma, rakamların yerini değiştirme, fazla ya da eksik sıfır koyma, bilerek yanlış hesaplara kayıt, sayfadan sayfaya ya da hesaptan hesaba yanlış aktarma yapma, mükerrer kayıt yapma gibi işlemler muhasebe hilesine örnek olarak gösterilmiştir (S.Ateş Oktar, "Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:144, Eylül 2000, s.81). Bilindiği üzere ceza hukukunda suçun varlığından bahsedebilmek için maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsurunun bir arada bulunması gerekmektedir. Bu unsurlardan herhangi birinin oluşmadığı hâllerde faili cezalandırmak mümkün değildir. Muhasebe hilesi suçu bakımından manevi unsur; failin, defter ve kayıtlar üzerindeki yanlışlıkları bilerek yapması yani genel kasttır. Bir fiilin hukuka uygunluk sebeplerinin dışındaki sebepler fiilin hukuka aykırılık unsurunu oluşturmakta olup muhasebe hilesi suçu bakımından hukuka uygunluk hali bulunmadığından muhasebe hilesinin varlığının ortaya konulması halinde suçun varlığından söz edilebilecektir. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır. Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.Dava konusu vergi ziyaı cezası; davacı şirketin, mükerrer kayıtlarla maliyetlerinin artırıldığı, kayıtlarda bulunan ancak işletmede bulunmayan tutarın işletmeden çekilerek dağıtılan kar üzerinden tevkifat yükümlülüğünden kaçınıldığı, bu durumun ise muhasebe hilesi olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bahisle üç kat kesilmiş ise de bahse konu işlemlerde aldatma kastının dolayısıyla muhasebe hilesinin bulunmadığı sonucuna varılmakla, yazılı gerekçeyle davanın reddine dair Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; vergi ziyaı cezasının, bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.