danıştay, somut veri eksikliği gerekçesiyle kaldırılan kayıt dışı hasılat ve sahte fatura kaynaklı kdv ile vergi ziyaı cezası temyizini inceliyor.

Danıştay, somut veri eksikliği gerekçesiyle kaldırılan kayıt dışı hasılat ve sahte fatura kaynaklı KDV ile vergi ziyaı cezası temyizini inceliyor.

Özet: Bir şirketin, 2016-2020 yılları arasında kayıt dışı hasılat elde ettiği, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve sahte faturalarla alımlarını belgelediği iddialarıyla resen salınan vergi ziyaı cezalı Katma Değer Vergisi ile özel usulsüzlük cezalarına karşı açtığı davada, ilk derece mahkemesi vergi tekniği raporundaki somut veri eksikliği nedeniyle cezalı KDV ve VUK 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırmış, ancak VUK mük. 355/1 uyarınca kesilen cezayı hukuka uygun bulmuştur. Bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğunu belirterek istinaf başvurusunu reddetmiş olup, davalı idare bu kararı temyiz etmektedir.

Danıştay 3. Daire Başkanlığı █████████ E. , █████████ K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

Esas No : █████████

Karar No : █████████

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...

VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 ve 2017 yıllarında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bir satışına ait Bs bildirimini vermediğinden bahisle 2017 yılından sonraki yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Ocak ila Aralık, 2017 yılının Ocak, Şubat, Nisan ila Aralık , 2018 yılının Ağustos ila Ekim, 2019 yılının Haziran ve 2020 yılının Eylül, Ekim dönemleri için re'sen salınan bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda, kayıt dışı hasılat yönünden bir mükellefin beyanı dışında somut veriye rastlanılamadığı, öte yandan, davacı şirket ile ... Dayanıklı Tüketim Malları Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Pazarlama Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Bilişim Dış Ticaret Limited Şirketi, ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin birbirlerine fatura düzenleyerek aralarında fatura dolaştırdıkları, davacının bu firmalara tanzim ettiği faturalar ile adı geçen firmaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı iddia edilmiş ise de söz konusu firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarının, davacı adına aynı yönde tanzim edilen ve dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi tekniği raporundan sonra tanzim edildiği, böylece davacının kayıtdışı hasılat elde ettiği, sahte belge düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varıldığı, faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği sözü edilen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamalardan düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağından yapılan tarhiyatın ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı düştüğü, aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle dava konusu bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, Ocak 2017 dönemine ait bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin de dava konusu edilmesine karşın Vergi Mahkemesince bu döneme ilişkin hüküm kurulmadığı görüldüğünden davanın konusuna anılan döneme ait cezalı vergi de dahil edilerek düzeltildikten sonra istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY :

Dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporuna done alınan vergi tekniği raporunda; 2016 ve 2017 yılları için kurumlar vergisi yönünden 7143 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında matrah artırımında bulunduğu ve ödemeleri de yapıldığından bu yönden inceleme yapılmadığı, "... Mahallesi ... Bulvarı No:... Beylikdüzü-İstanbul" adresinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda telekomünikasyon teçhizatının perakende ticareti işiyle iştigal etmek üzere █████/2013 tarihinde faaliyete başladığı ve halen aktif olarak faaliyetine devam ettiği, kanuni temsilcisinin ... olduğu, ifadesinde elektronik eşya alım-satımı yaptıklarını, ürünler içerisinde ağırlığı ... tabletlerin oluşturduğunu, toptan sattıklarını, internetten satışları yanında doğrudan kendilerinin de sattıkları, ayrı bir depolarının olmadığını beyan ettiği, 2016 ve 2017 yıllarına ait muhtasar ve Sosyal Güvenlik Kurumu bildirimlerinde çalışan işçi bildirilmediği, 2016 yılında taşıt bilgisine rastlanılmadığı, 2017 yılında ise 2 adet aracı olduğunun görüldüğü, 2016 yılına ait yasal defter kayıtlarında içeriği belirtilmeksizin 2014 yılında alındığı belirtilen 2.542,37TL’lik demirbaşı olduğu, 2017 yılında ise 2016 yılından kalan demirbaşlara ek olarak bir krem rengi lake masa takımı, bir beyaz mdf masa ve koltuk takımı ve altışar kişilik toplantı masası ve sandalye olarak katma değer vergisi hariç 5.932,20TL’lik demirbaş alımı yapıldığı, rapor tarihi itibariyle genel esaslarda olup ödenecek vergi borcu bulunmadığı, yasal defter ve belgelerin ibraz edildiği, █████/2015 tarihinde "... Mahallesi ... Bulvarı ... No:... B İç Kapı No:... Beylikdüzü/İstanbul"da bulunan iş yeri adresindeki yoklamada, █████/2015 tarihinden itibaren işyerini anılan adrese taşıdığı, faaliyet konusunun elektronik ürünler ticareti olduğu, ofiste demirbaş olarak muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, işyerinin yaklaşık 100 m2 büyüklükte ve aylık kirasının 300 TL olduğu, █████/2017 tarihli yoklamada kanuni temsilcinin eşi ... nezdinde faaliyetine devam ettiği, 6 adet büro malzemesi şeklinde demirbaşı ve 2 adet pos cihazı olduğu, █████/2020 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada kapalı olduğu, adresin █████/2017 tarihinde terk edildiği, "... Mahallesi ... Caddesi ... İş Merkezi No:... İç Kapı No:... Güngören/İstanbul" iş yeri adresinde █████/2020 tarihinde şube açılışı amacıyla yapılan yoklamada tespit anında faal olduğu, iş yeri büyüklüğünün 40 m2 kirasının net 4.500 TL olduğu, demirbaş olarak 1 adet ofis mobilyası ve 1 adet bilgisayarın olduğu, aynı adreste █████/2020 tarihinde yapılan yoklamada çalışana rastlanılmadığı, 2 adet pos cihazı olduğu, demirbaş olarak birer adet ofis takımı, bilgisayar, televizyon, koltuk takımı olduğu, emtianın olmadığının tespit edildiği, 2016 yılına ilişkin Ba-Bs bildiriminden satışlarının %73'ünün hakkında olumsuz tespit veya rapor bulunan mükelleflere gerçekleştiğinin anlaşıldığı; 2016 yılında mal alımında bulunduğu firmaların birisinin sahte fatura kullanma tespiti nedeniyle özel esaslarda olan bir firma hariç genel esaslarda olduğu, 2017 yılında satışlarının %48’i hakkında devam eden sahte fatura incelemesi ve tespiti olan iki firmaya yapıldığı, mal alımında bulunduğu firmaların ikisi hariç genel esaslarda olduğu, 2016 ve 2017 yıllarında organize bir şekilde fatura dolaştıran ... Dayanıklı Tüketim Malları Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Pazarlama Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Bilişim Dış Ticaret Limited Şirketi, ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan ... 64 GB, 2017 yılında aldığı ... 64 GB, ... 16 GB, 32 GB, 64 GB, ... 128 GB içerikli faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı, söz konusu firmalardan gerçekleşen bu faturalarda yer alan emtiaların kayıtlı satışlarının gerçeği yansıtmadığı ancak bunlar dışındaki kayıtlı alışlarının sahte olduğuna dair bir tespit yapılamadığı, buna göre fatura içeriği ... 64 GB, ... 16 GB, 32 GB, 64 GB, ... 128 GB olan, 2016 yılında gerçekleşen 1 gayrimenkul satışı ile iade faturası hariç faturalar ile 2017 dönemindeki aynı içerikteki kayıtlı satışlarının tamamının sahte olduğu, 2016 yılı yevmiye defteri açılışında “153 -Ticari Mallar” hesabında emtia yani dönem başı stoğu bulunmadığı, █████/2017 tarihindeki yoklamada faaliyetine devam ettiği görülse de herhangi bir emtia tespit edilmediği, emtia kayıtları incelendiğinde ise kayıtlı alışlarının yoklama günü itibariyle stoklar arasında olsa da fiili olarak emtia tespiti yapılmadığı; ancak, bu alımlara yönelik sahte olduğu yönünde bir saptama gerçekleştirilmediğinden kayıt dışı satıldıkları sonucuna varıldığı, █████/2017 tarihli yoklamadan sonra alışı yapılan ve 2017 yıl sonu itibariyle henüz kayıtlı satılmayan emtia da olduğu, bu tespitlerin davacının kayıt dışı satışlarının olduğuna karine teşkil ettiği, davacı şirket temsilcisinin 2016 yılı banka hesapları incelendiğinde bazı para transferlerinin gerçekleştiği ve yasal defter kayıtlarında gösterilmediğinin tespit edildiği, davacı şirkete 2016 yılında ..., ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve PTT'den 4.461.740,00TL, 2017 yılında ..., ... Kurye Taşımacılık Hizmetleri ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve PTT'den 7.431.850080 TL para transferi geldiği, davacı tarafından PTT hariç bu şirketlere 2016 yılında 2.658.979,00 TL, 2017 yılında ise 899.417,00TL para transferi yapıldığının görüldüğü, davacı şirket tarafından kayıt dışı satışlarında ...'u ve ...'un ortağı ve ilişkili olduğu ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Kurye Taşımacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi gibi şirketlerin kullanıldığı, ... Danışmanlık Reklam İnşaat ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, banka işlemleri ile ilgili bilgi istenildiğinde, ... Anonim Şirketi'nden gelen bilgide, ... Danışmanlık Reklam İnşaat ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin anılan bankadaki işlemlerinin vekaleten ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi temsilcisi ... tarafından yapıldığının bildirildiği, değinilen vergi tekniği raporunda ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin kargo faaliyetlerini, ... Danışmanlık Reklam İnşaat ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin ise faturalarının kullanılarak kapıda ödeme kapsamında teslimler yapıldığı, tahsilatların ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin hesaplarına yattığının tespit edildiği, ... Danışmanlık Reklam İnşaat ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki incelemenin ihbar kaynaklı olduğu, televizyonda reklam yapılarak satılan birçok ürünün ayıplı olması sebebiyle şikayet dilekçelerinin olduğu, ürünlerin iadesinde satıcı şirket olarak ... Danışmanlık Reklam İnşaat ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi malları gönderinin ise ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi olarak gözüktüğü, ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile de ... Danışmanlık Reklam İnşaat ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2017 işlemlerinin incelendiği ve bir önceki rapordaki işleyişin aynen devam ettiği, bu şirket ile ... Kurye Taşımacılık Hizmetleri ve Ticaret Limited Şirketi işlemlerinin vekaleten ... tarafından yürütüldüğü tespitine yer verildiği, ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin 2015 ve 2016 yılı hesaplarının incelendiği, temsilcisi ...’a, davacı şirket temilcisine yüksek para transferlerinin sebepleri sorulduğunda davacı şirket temsilcisini tanıdığını, davacı şirketin yaptığı satışların kargosunun şirketleri aracılığıyla gerçekleştiği, tahsilat bedellerinin ise davacı şirkete aktarıldığı, komisyon bedellerinin bir kısmının beyanlarına yansıtıldığı, yansıtılmayanın sehven muhasebeci hatasından kaynaklandığını beyan ettiği, dava konusu tarhiyata dayanak alınan bu incelemede ise ...’un gönderilen bilgi yazısına cevap vermediği, davacı şirket temsilcisi vekilince ise bu hususta ..., ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... Taşımacılık Dağıtım Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile gerçekleşen transferlerin tamamen ticari ilişki dışında borç para alışverişi olduğu, araştırıldığında paraların iade edildiğinin görüleceği, önden hatır çekil verildiği, peyderpey ... Taşımacılık Nakliye Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nden paranın teslim alındığı, PTT'den gelen paralarla ilgili de işleyişin diğer gelen paralarla aynı olduğu, bunların ...’un paraları olduğu, davacı şirketin temsilcisinin kendisini garanti altına almak istediği için ...’un PTT aracılığıyla olan tahsilatlarının doğrudan davacı şirket temsilcisinin hesabına yattığını ifade ettiği, davacı şirket temsilcisinin hesabına aktarılan tutarların büyüklüğü, temsilci ...’in hesaplarına yüksek tutarda para aktaran ...’un ilgili tutarların ...’in satışlarına ilişkin olduğunu ifade etmesi, gayrimenkul satışı hariç kayıtlı satışlarının sahte olduğu, davacı şirketin yasal defter kayıtlarında olmayan ... Hizmetleri Limited Şirketi ve ...’e çek tanzim etmesi gibi hususların, davacının sadece kayıtlı alışlarını kayıt dışı satmadığı aynı zamanda kayıtdışı alışı da olduğu ve bunların da kayıt dışı satıldığını gösterdiği, davacı şirketin yüksek tutarda mal satacak işçi, depo, demirbaş, emtiadan yoksun olduğu, yeterli formasyondan yoksun olmasına rağmen yüksek tutarda kayıt dışı satışlar yapmasının başka firmaların kullanılması vasıtasıyla mümkün hale geldiği, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavir ...’nın düşük karlılıkla yapılan satışlar için davacı şirket temsilcisinden istediği izahatta, sebebinin dövizle alınıp Türk lirası ile satmalarının ve kurdan kazandıklarını ifade etmesi şeklinde açıklamada bulunulduğunu belirtmesine rağmen yasal defter kayıtlarında ve faturalarda döviz cinsinden alış yapmadıklarının tespit edildiği, vergi doğmaması için kayıtlı aldığı malları neredeyse karsız sattığı, böylece davacı şirketin sahte belge düzenleyen bir organizasyon kapsamında komisyon karşılığında olmak üzere sahte belge düzenlemek amacıyla sahte fatura kullandığı, kayıt dışı satışlarını sahte fatura almak ve düzenlemek suretiyle gizlemeye çalıştığı tespitlerine yer verilmiştir.

Değinilen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle 2016 ve 2017 yılları için düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen %2 komisyon geliri ile kargo firmaları aracılığıyla temin edilen kayıt dışı hasılat tutarının matraha eklenmesi, kayıtlı ve gerçeği yansıtmadığı tespit edilen alımlarına konu ettiği faturalara dayalı katma değer vergisi indirimlerinin ise reddi, 2018 ila 2020 yılları için tanzim edilen vergi inceleme raporları ile de devreden katma değer vergisi tutarlarının değiştiği gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre ve kayıt dışı hasılat yönünden bir kat, diğer yönlerden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu, muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa düşeceği, aynı Kanun'un 134. maddesinde de vergi incelemesinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması gerektiği belirtilmiş olup, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, dava konusu tarhiyatın, komisyon gelirinden ve sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabul edilmesi zorunluluğu 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi düzenlemesinin gereği olduğundan ve davacı şirket temsilcisinin banka hesaplarına ... ile bu şahsın ortağı ve ilişkili olduğu kargo firmaları tarafından para transferlerinin gerçekleştirildiği halde yasal defter kayıtlarında gösterilmediğinin tespit edildiği, davacı şirket temsilcisi vekilince gerçekleştirilen transferlerin tamamen ticari ilişki dışında borç para alışverişi olduğu iddia edilse de bu yönde kanıt sunulmadığı dikkate alındığında, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığından aksi yöndeki gerekçeyle verilen ve hukuka uyarlık görülmeyen Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1. Temyiz isteminin kısmen reddine,

2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, komisyon gelirinden ve sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,

4. Kararın; tarhiyatın, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Bakılmakta olan dava, davacı adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitlerini içeren vergi tekniği raporu esas alınarak vergi inceleme raporu uyarınca ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılmış; tarhiyatın kaldırılması ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi ne yönelik Vergi Mahkemesi kararına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunu düzeltilmek suretiyle reddeden Vergi Dava Dairesi kararına davalı idare tarafından temyiz yoluna başvurulmuştur. Temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın, "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak dava konusu tarhiyatın, komisyon geliri ve sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmı yönünden reddedilmiş ve kararın değinilen hüküm fıkrasının onanmasına karar verilmiştir.

Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, █████/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: █████████, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: █████████, █████/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme/kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.

Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği █████/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.

Bu bağlamda da, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne katılınmamaktadır.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, sahte belge düzenleme ve kullanma eylemine dayanak alınan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ve temyiz aşamasında ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY:

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacının kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporunun esas alındığı vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile faturalarını kayıtlarına aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararının dava konusu tarhiyatın, komisyon geliri ve sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.