Danıştayda Baro tarafından açılan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin vekalet ücreti makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi zorunluluğunu getiren hükmünün iptali davası; verginin kanuniliği, eşitlik ve adil yargılanma hakkı ihlali iddialarıyla.
Özet: Bir baro başkanlığı, mahkemelerce veya icra müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen ve avukatlara ödenen vekalet ücretlerinin davayı kaybeden adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesini öngören Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği değişikliğinin iptali için dava açmıştır; davacı, yasal vekalet ücretlerinin verginin kanuniliği ve eşitliği ilkelerine aykırı olarak KDVye tabi tutulmasının yargılama gideri niteliğindeki bu ücrete haksız yük getirdiğini savunurken, davalı, söz konusu ücretin avukat için serbest meslek kazancı olup KDVye tabi olduğunu ve düzenlemenin vergi mevzuatına uyum amacı taşıdığını iddia etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████ DAVACI : ... Başkanlığı VEKİLİ : Av. ...DAVALI : ... Bakanlığı/ANKARA (... Başkanlığı) VEKİLLERİ : Av. ... Av. ...DAVANIN KONUSU : █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 1. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/B-4) bölümüne birinci paragraftan sonra gelmek üzere eklenen "Öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerekmektedir.” şeklindeki paragrafın iptali istenilmektedir.DAVACININ İDDİALARI : Baro mensuplarının genel menfaatlerini ve mesleğin ahlak, düzen ve geleneklerini korumak, kanunların avukatlara tanıdığı hakların gerçekleşmesine ve yüklediği görevlerin tam ve şerefli bir şekilde yerine getirilmesine çalışmak, mesleğe ve meslek mensuplarına yönelik hak ihlallerine karşı avukatlık mesleğini ve meslektaşlarını savunmak ve bu konularda her türlü yasal ve idari girişimlerde bulunmakla görevli olduklarından dava konusu işlemin iptali konusunda dava açma ehliyetine sahip olduğu, avukatların iki çeşit ücret alacağının bulunduğu, avukat ile iş sahibi/müvekkili arasındaki sözleşme ilişkisinden doğan akdi avukatlık ücreti ile yargılama sonunda haklı çıkan taraf yararına Türkiye Barolar Birliği Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi hükümlerine göre yasa gereği hükmedilen yasal avukatlık ücreti olduğu, yasal avukatlık ücretinin kanundan doğan Hukuk Muhakemeleri Kanunu, Ceza Muhakemeleri Kanunu ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda bir yargılama giderleri olduğu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre “hizmet, teslim veya teslim sayılan haller” kapsamına girmediği ve söz konusu Kanun'da yer almadığından, bu gider üzerinden katma değer vergisi alınmasının vergi hukuku genel ilkelerinden “verginin kanuniliği” ilkesine aykırılık teşkil ettiği, serbest meslek geliri olan akdi avukatlık ücretinde hizmet akdinin söz konusu olduğu, katma değer vergisi ve gelir vergisine tabi olduğu ancak Türkiye Barolar Birliği Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen yasal avukatlık ücretinin gelir niteliği taşıdığı ancak Katma Değer Vergisi Kanunu'na tabi olmadığı, vergiyi doğuran olayın yasal avukatlık ücreti olduğu, bu ücretin doğrudan müvekkile ödenmesi halinde vergi yükümlülüğü doğmadığı halde avukata ödenmesi halinde bir yükümlülük doğmasının verginin eşitlik ve genelliği ilkesine aykırı düştüğü, yurttaşın avukatı aracılığı ile yargılama gideri olan yasal avukatlık ücretini tahsil ettiğinde katma değer vergisi yükümlülüğü altına gireceği ya da avukat ile temsil edilme olanağı ve/veya olasılığından vazgeçerek yargılanmasının başından itibaren adil yargılanma hakkının etkin kullanımı imkanından feragat edeceği, bu durumun yurttaşın mülkiyet hakkının veya mahkemeye erişim hakkının ihlaline yol açacağı ileri sürülmektedir.DAVALININ SAVUNMASI : Davacının dava konusu idari işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilişkisinin bulunmadığı, serbest olarak çalışan ve vekâlet sözleşmesi kapsamında iş sahibinden vekâlet ücreti alan bir avukatın bu kazancı, serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan hizmetler karşılığında elde edilmiş serbest meslek kazancı olduğundan yapılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu, mahkemelerce hükmolunan vekalet ücretinin, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenmesi veya doğrudan bu avukatlara değil de bunlara ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine ödenmesi halinde ödemenin yapıldığı esnada gelir vergisi tevkifatı yapılması ve karşı taraf avukatı tarafından da vekalet ücreti ödemesi için tevkifat yapan adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerektiği, yasal vekalet ücretinin, avukatın müvekkiline vermiş olduğu avukatlık hizmetinin bir parçası olup doğrudan müvekkile verilen hizmet nedeniyle hak kazanılan bir bedel olduğu, bu bedeli müvekkilin değil de davayı kaybedenin ödüyor olmasının söz konusu hizmetin davayı kazanan tarafa verilen hizmetin karşılığı olduğu gerçeğini değiştirmediği, davayı kaybeden, buna bağlı olarak da avukat ücretini ödeyen taraf bakımından yargılama gideri niteliğinde olması da bu ücrete hak kazanan avukat bakımından serbest meslek kazancı olması vasfını değiştirmeyeceği, dava konusu düzenlemenin 311 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki vekalet ücreti ödemelerinde belge düzenine ilişkin açıklamalara uyumlu hale getirilmesine yönelik olduğu, davacının hem Tebliğ hükmünün Kanuna aykırılığı, hem de Kanunun Anayasa’ya aykırılığını iddia ederek normlar hiyerarşisini ihlal ettiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ: ...DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddelerinin verdiği yetki kapsamında, izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.DANIŞTAY SAVCISI: ... DÜŞÜNCESİ : Dava, █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 1. maddesi ile 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/B-4.) bölümünün birinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen paragrafta yer verilen düzenlemenin iptali istemine ilişkindir. Tebliğin 1. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-4.) bölümünün birinci paragrafından sonra gelmek üzere, “Öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerekmektedir” paragrafı eklenmiştir.Düzenleme, yargılama sonunda davada avukatla temsil edilen ve haklı çıkan taraf lehine mahkemece hükmedilen karşı taraf vekalet ücretinin verilmiş bir hizmetin karşılığı olmayıp, yasal mevzuat uyarınca yargılama giderleri kapsamında doğmuş olması nedeniyle katma değer vergisine tabi olmadığı; Tebliğ ile getirilen düzenlemenin kanunilik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülerek dava konusu yapılmıştır. Davalı idarenin usule yönelik iddiaları yerinde görülmemiştir.Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 124. maddesi uyarınca kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisi bulunmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme ile ilgili tüm hususların kanunla kurala bağlanmasına olanak bulunmadığı usul ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür. Bu itibarla, kamu idaresince kanunla verilen düzenleme yetkisi çerçevesinde ve normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak biçimde öngörülen; üst norm hükümlerinin uygulanmasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabidir. Ancak düzenleyici işlemlerle üst normda öngörülmeyen bir kural getirilemeyeceği açıktır.Bu açıklamalar ışığında, dava konusu Tebliğ ile yapılan düzenlemenin, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığının ve üst normlara uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.4193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın serbest meslek kazancı olduğu kurala bağlanmış, serbest meslek faaliyeti; "sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması" olarak tanımlanmıştır. 1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinde avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest bir meslek olduğu; 2. maddesinde, avukatlığın amacının; hukuki münasebetlerin düzenlenmesini, her türlü hukuki mesele ve anlaşmazlıkların adalet ve hakkaniyete uygun olarak çözümlenmesini ve hukuk kurallarının tam olarak uygulanmasını her derecede yargı organları, hakemler, resmi ve özel kişi, kurul ve kurumlar nezdinde sağlamak olduğu, avukatın bu amaçla hukuki bilgi ve tecrübelerini adalet hizmetine ve kişilerin yararlanmasına tahsis ettiği hükmüne yer verilmiş; 163. maddesinde, avukatlık sözleşmesine ilişkin esaslar belirlenmiştir. Aynı Kanunun 4667 sayılı Kanunun 77. maddesi ile değişik 164. maddesinin birinci fıkrasında, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade ettiği belirtilmiş, verilen hizmet karşılığı temsil edilen avukatlık ücretinin belirlenmesine ilişkin esaslar düzenlenmiş, maddenin son fıkrasında da, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukata ait olduğu hükme bağlanmıştır.Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelere göre 193 sayılı Kanunun 65. maddesi kapsamında yürütülen avukatlık faaliyetinden elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olduğunda ihtilaf bulunmadığından faaliyetini serbest meslek kazancı esasına göre yürüten avukata avukatlık sözleşmesi çerçevesinde davada temsil ettiği tarafın ödediği akdi avukatlık ücreti gibi, davayı kazanan tarafın kendisini vekille temsil ettirmesi halinde dava sonunda yargı yerince haksız çıkan tarafın ödemesine hükmedilen yasal vekalet ücretinin de serbest meslek kazancı olduğu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) fıkrası uyarınca katma değer vergisinin konusuna girdiği açıktır. Bu nedenle dava konusu düzenlemeye karşı ileri sürülen, karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olmadığı yolunda ileri sürülen iddianın hukuki dayanağı bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Esasen, dava konusu yapılan düzenlemede yargı yerince hükmedilen vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı değil, tahsil edilen ücret karşılığı serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden taraf adına düzenlenmesi gerektiği öngörüldüğünden, uyuşmazlığın özünü de, dava sonunda yargı yerince haksız çıkan taraf aleyhine hükmedilen vekalet ücretinin doğrudan ya da icra ve iflas müdürlüğüne yatırılmak suretiyle avukata ödenmesi halinde serbest meslek makbuzunun davada temsil ettiği tarafa mı dava sonunda haksız çıkan olan taraf adına mı düzenleneceğinin tespiti oluşturmaktadır.6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesi uyarınca vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak avukatlık ücreti, yargılama giderlerine dahildir. Aynı Kanunun 326. maddesinde, Kanunda yazılı haller dışında, yargılama giderlerinin, aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasına karar verileceği, davada iki taraftan her biri kısmen haklı çıkarsa, mahkemenin, yargılama giderlerini tarafların haklılık oranına göre paylaştıracağı; aleyhine hüküm verilenler birden fazla ise mahkemenin yargılama giderlerini, bunlar arasında paylaştırabileceği gibi, müteselsilen sorumlu tutulmalarına da karar verebileceği hükme bağlanmıştır. Kanunun 330. maddesine göre vekil ile takip edilen davalarda mahkemece, kanuna göre takdir olunacak vekalet ücreti, taraf lehine hükmedilir, 332. maddesi gereği yargılama giderlerine, mahkemece resen hükmedilir; yargılama giderinin, tutarı, hangi tarafa ve hangi oranda yükletildiği ve dökümü hüküm altında gösterilir; hükümden sonraki yargılama giderlerini hangi tarafın ödeyeceği, miktarı ve dökümü ile bu giderlerin hangi tarafa yükletileceği, mahkemece ilamın altına yazılır.Avukatlık Kanunu'nun, 164. maddesi uyarınca, yüzde yirmi beşi aşmamak üzere, dava veya hükmolunacak şeyin değeri yahut paranın belli bir yüzdesinin avukatlık ücreti olarak kararlaştırılabilir; yapılacak sözleşmeler, dava konusu para dışındaki mal ve haklardan bir kısmının aynen avukata ait olacağı hükmünü taşıyamayamaz; avukatlık asgari ücret tarifesi altında vekalet ücreti kararlaştırılamaz; ücretsiz dava alınması halinde, durum baro yönetim kuruluna bildirilir, avukatlık ücretinin kararlaştırılmamış olduğu veya taraflar arasında yazılı ücret sözleşmesinin bulunmadığı yahut ücret sözleşmesinin belirgin olmadığı veya tartışmalı olduğu veya ücret sözleşmesinin ücrete ilişkin hükmünün geçersiz sayıldığı hallerde; değeri para ile ölçülebilen dava ve işlerde asgari ücret tarifelerinin altında olmamak koşuluyla ücret itirazlarını incelemeye yetkili merci tarafından davanın kazanılan bölümü için avukatın emeğine göre ilamın kesinleştiği tarihteki müddeabihin değerinin yüzde onu ile yüzde yirmisi arasındaki bir miktar avukatlık ücreti olarak belirlenir; değeri para ile ölçülemeyen dava ve işlerde ise avukatlık asgari ücret tarifesi uygulanır, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti, avukata aittir; bu ücret, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemez, haczedilemez. Kanunun 169. maddesi uyarınca, yargı mercilerince karşı tarafa yükletilecek avukatlık ücreti, avukatlık ücret tarifesinde yazılı miktardan az ve üç katından fazla olamaz. Yukarıda değinilen düzenlemelerden, kazancı serbest meslek esasına tabi avukatın bir davada sunduğu hukuki yardımının karşılığı tahsil ettiği avukatlık ücretini, davada temsil ettiği taraf ile kararlaştırılan akdi vekalet ücreti ve/veya dava sonunda yargı yerince temsil ettiği taraf lehine hükmedilen yasal avukatlık ücretinin oluşturduğu; yargılama giderlerinin, hükmün sonuçlarına göre tarafların sorumlulukları ile ilgili bulunduğu ve yargı yerince, tarafların haklılık oranına göre paylaştırılacağı; yargılama giderleri arasında olan vekalet ücretinin de hüküm ile birlikte karara bağlanacağı anlaşılmaktadır. Bu itibarla, yargı kararı ile haklı çıkan lehine hükmedilen yargılama giderlerine dahil olmasına karşın davada temsil ettiği tarafa değil avukata ait olduğu, iş sahibinin borcu nedeniyle takas, mahsup ve haciz konusu yapılamayacağı Kanunla düzenlenerek güvence altına alınan avukatlık ücretinin, yargı kararı uyarınca karşı taraftan tahsil edilecek olmasına rağmen dava sürecinde vekalet sözleşmesi kapsamında sunduğu vekil edene sunduğu hukuki yardıma sıkı sıkıya bağlı olduğu, başka bir söyleyişle, davada temsil ettiği tarafla yapılan akit kapsamında verdiği hukuki yardım karşılığı tahsiline hak kazandığı bir kazanç olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236. maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu kural altına alınmıştır. Kanun hükmü uyarınca serbest meslek makbuzunun mesleki faaliyeti kapsamında hizmet sunulan "müşteri" adına düzenlenmesi gerekmektedir.Bu esasa göre, avukat tarafından, tahsil edilen avukatlık ücreti karşılığı, vekalet akdi ile bağlı olduğu taraf adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Yargı yerince dava sonunda karşı tarafın ödemesine hükmedilen ve avukata doğrudan ya da icra ve iflas müdürlüğüne yatırılmak suretiyle ödenen yasal vekalet ücreti de davayı kazanmış olan tarafa ifa edilen hizmet nedeniyle doğduğundan, salt dava sonunda haksız çıkan tarafın ödeyeceği yargılama giderlerine dahil olduğundan bahisle davayı kaybeden taraf adına belge düzenlenmesi serbest meslek kazancının belgelendirilmesine ilişkin esaslara uygun düşmez. Vergi Usul Kanununda bu yolda yapılmış bir düzenleme bulunmadığı da açıktır. Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi sorumlusu" başlıklı 9. maddesinde yer verilen "Maliye ve Gümrük Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya diğer ilgili bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir" kuralı, █████/1994 tarihli ve 21982 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4008 sayılı Kanunun 30. maddesi ile "Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir" şeklinde değiştirilmiş, Bakanlık, maddede öngörülen uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.Nitekim, 3065 sayılı Kanununun değişmeden önce yürürlükte bulunan 9.maddesinde verilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca █████/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin, (I/B-4.) bölümünde yer alan birinci fıkrasında da "mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin KDV’nin konusuna girmeyeceği, ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısmın, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olduğu, avukatların aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyeceği ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterecekleri" düzenlenmiştir.Uygulama Genel Tebliğine eklenen düzenlemede, Kanunda yapılan değişiklik uyarınca vergiye tabi işlemin taraf olanların sorumluluğunu esas alan hükümde yer verilmeyen bir kural öngörülerek vekalet ücretinin, "vergiye tabi işlemin tarafı olmayan"; dava sonunda haksız çıkan karşı taraf adına makbuz düzenlenmesi kuralı getirildiği açıktır. Zira, vergiye tabi işlem, avukatın vekil edene sunduğu hukuki yardım hizmetidir ve tarafları, vekil ile vekil edendir. Davada haksız çıkan taraf ise, yargılama giderlerinde sorumluluk esasına göre ödeme yapan ve vergiye tabi işlemin tarafı olmayan kimsedir.Bu durumda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca kanunla usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak verilen; tamamlayıcı ve açıklayıcı; düzenleme yapma yetkisi dışına çıkılarak, kanunda düzenlenen bir kurala da dayanmaksızın yeni bir kural getirildiği sonucuna ulaşılmıştır.Yapılan açıklamalar ışığında, kanunilik ilkesine aykırı olarak ve kanunla verilen düzenleme yetkisinin kapsamı genişletilmek suretiyle yapılan düzenlemede hukuka uygunluk görülmemiştir.Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 1. maddesi ile Uygulama Genel Tebliğinin (I/B-4.) bölümünün birinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen düzenlemenin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmüştür. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: MADDİ OLAY: █████/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:52)'in 1. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin (I/B-4) bölümüne birinci paragraftan sonra gelmek üzere eklenen "Öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerekmektedir.” şeklindeki paragrafın iptali istemiyle dava açılmıştır.İLGİLİ MEVZUAT:2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralı yer almaktadır.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Yetki" başlıklı mükerrer 257. maddesinin 4369 sayılı Kanunun 5. maddesiyle değişik 1. fıkrasının 1. bendinde, Maliye Bakanlığının; mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir. Değinilen Kanun'un 236. maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu kurala bağlanmış ayrıca 375 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 2. maddesinin (3) numaralı bendinde, icra dairelerince borçludan alınarak müvekkili adına takibat yapan alacaklı taraf avukatına ödenmesine karar verilen avukatlık (vekalet) ücretlerinin avukata ödendiği anda, avukat tarafından borçlu adına en az iki nüsha serbest meslek makbuzu düzenleneceği belirtilmiştir.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlemin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmış, "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, maddede sayılan kişi ve kurumlar tarafından, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı, sözü edilen maddeye █████/2019 tarihinde yürürlüğe giren 7194 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında is █████/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmış ayrıca 311 Sıra No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 26. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, 213 sayılı Kanun'un 236. maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğunun hüküm altına alındığı, (2) numaralı fıkrasında, vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenleneceği, (3) numaralı fıkrasında ise vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenleneceği belirtilmiştir.1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinde, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest bir meslek olduğu, aynı Kanun'un 164. maddesinin son fıkrasında ise, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukata ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiş, aynı Kanun'un 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.Uygulanacak yasa kuralının Anayasa’ya aykırılığının açıkça ifade edilmemesi ve Tebliğin Anayasa’ya aykırılığının ileri sürülmesi karşısında Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludurÖte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası gereğince Cumhurbaşkanı'na kanunda belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar dahilinde vergi oranlarını değiştirme yetkisi verilmiş olup Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sistemi ile birlikte hukuk sistemine dahil edilen Cumhurbaşkanı kararları, öncesinde Bakanlar Kurulu Kararları olarak adlandırılan düzenleyici idari işlemlerin yerini almıştır.Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.Diğer bir deyişle, kamu idaresince, Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir. Bu açıklamalar doğrultusunda, davacı tarafından her ne kadar karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olmadığı iddia edilerek görülmekte olan dava açılmış ise de dava konusunun, dava sonunda mahkemelerce veya icra iflas müdürlüklerince davayı kaybeden taraf aleyhine hükmedilen vekalet ücretinin doğrudan ya da icra ve iflas müdürlüğüne yatırılmak suretiyle avukata ödenmesi durumunda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerektiğine ilişkin olduğu görüldüğünden uyuşmazlık bu kapsamda incelenmiştir.Buna göre, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın anılan Tebliğ ile yaptığı dava konusu düzenlemenin, kendisine Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde olup olmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir. 213 sayılı Yasa'nın mükerrer 257. maddede verilen yetkinin kapsamının maddede sayılmış olan konularla sınırlı olduğu, açıkça yetki verilmemiş bir konuda İdarenin düzenleme yetkisi bulunduğundan söz edilemeyeceği ayrıca yasada düzenlenmiş olan bir konuda idari düzenleyici işlemle yasadaki düzenlemeye ters düşen farklı bir uygulama getirilemeyeceği bunun verginin kanuniliği ilkesi ile de bağdaşmayacağı açıktır. Aynı Kanun'un 236. ve 237. maddelerinde serbest meslek makbuzuna ilişkin ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiş, serbest meslek makbuzunun hangi şartlarda, kime ve nasıl düzenleneceği açıkça gösterilmiş, ihtiva etmesi gereken bilgiler sayılmış olup hükmedilen vekalet ücretinin tahsili sırasında serbest meslek makbuzu düzenlenmesi yasa gereğidir.Dava konusu Tebliğ ile de; 375 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 2. maddesinin (3) numaralı bendinde ve 311 Sıra No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 26. maddesinin (1) ila (3) numaralı fıkralarında da benzer şekilde belirtildiği üzere mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerektiği hususunun yasal düzenlemelere uyumlu hale getirildiği açıktır.Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, idare uygulamasına ilişkin detayların ikincil mevzuatla düzenlenmesinin mümkün olduğu, bu itibarla, dava konusu tebliğin, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak düzenlendiği ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğe ilişkin düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. DAVANIN REDDİNE,2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ...-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,4. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.