Danıştay 3. Daire, sahte fatura kullanımı ve düzenlenmesi tespitiyle resen salınan vergi ziyaı cezalı Katma Değer Vergisi tarhiyatının 7326 sayılı Kanun ve VUK 359 kapsamında hukuka uygunluğunu temyizen değerlendiriyor.
Özet: Dava, davacı adına sahte fatura düzenleme ve kullanma tespitlerine dayalı üç kat vergi ziyaı cezalı Katma Değer Vergisi tarhiyatının kaldırılması talebine ilişkin olup, ilk derece mahkemesi davacı adına düzenlenen faturaların sahte olmadığını belirterek tarhiyatı tamamen kaldırmış; Bölge İdare Mahkemesi ise, davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemesinden kaynaklanan tarhiyat kısmının kaldırılmasına ilişkin ilk derece kararını, benzer konuda verilen gelir vergisi kararlarıyla uyumlu olarak onarken, 7326 sayılı Kanunun sağladığı bağışıklığın Vergi Usul Kanununun 359. maddesindeki fiiller için geçerli olmadığını ve davacının kayıtlarına aldığı faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösteren vergi tekniği raporları bulunduğunu vurgulayarak, sahte fatura kullanmaktan kaynaklanan tarhiyat yönünden ilk derece mahkemesi kararının bozulması gerektiğini belirtmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü ... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca 2018 yılının Mart ila Mayıs, Ağustos ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını ortaya koyacak mahiyette olmadığı sonucuna ulaşıldığından, hakkında sahte belge düzenleme fiili sebebiyle başlanmış bir vergi incelemesinin bulunduğundan bahisle dava konusu döneme ait 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun gereğince yapılan katma değer vergisi artırımının kabul edilmeyerek adına tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu tarhiyatın, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf istemi, tarhiyatın değinilen kısmının matrahı yönünden bağlı bulunduğu 2018 yılına ait gelir vergisi tarhiyatını kaldıran Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf talebinin Dairelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararları ile kesin olarak reddedildiği gerekçesiyle reddedilmiştir.7326 sayılı Kanun'da, devam eden inceleme bakımından yıl bazında bir sınırlama getirilmediğinden 7326 sayılı Kanun'u yürürlüğe girdiği █████/2021 tarih itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan 2018 yılı için sahte belge düzenleme yönünden incelemeye başlanılması nedeniyle davacının sözü edilen Kanun'un 5. maddesinin 9. fıkrasının (b) bendi kapsamında olduğundan hakkındaki dava konusu döneme ait sahte fatura kullanma yönündeki incelemenin tamamlanma süresinin aynı fıkranın (c) bendi gereğince █████/2022 tarihine kadar (bu tarih hariç) uzayacağı, artırım konusu yıllara ilişkin inceleme ve tarhiyat bağışıklığının ise 7326 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden önce başlanmış ve yürürlük tarihi itibariyle devam eden incelemeleri kapsamadığı, öte yandan, davacı adına 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin, hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını göstermediği gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., ..., K:..., ... sayılı kararlarının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf talebinin Dairelerinin ... tarih ve E:..., ..., K:..., ... sayılı kararları ile kesin olarak reddedildiği, böylece davacının değinilen Kanun'un 5.maddesinin 9.fıkrasının (ç) bendi kapsamında olduğu, bu statüdeki mükellefler hakkında izlenecek usule dair hükümlerin ise aynı fıkranın (d) bendinde düzenlendiği, değinilen bentte belirtilen usule uygun şekilde sonuçlandırılan inceleme üzerine davacı hakkında düzenlenen raporların aynı bentte belirtilen süre içinde vergi dairesine intikal ettirildiği, anılan düzenlemede inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı kuralına istisna getirilen 213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki fiiller yönünden olayda inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel bulunmadığı, diğer yandan, tarhiyat aşamasında davacının artırıma konu ettiği tahakkuk eden vergilerin de dikkate alınması gerekmekle birlikte tahakkukları bekletilip sahte belge düzenleme incelemesi yargı kararı ile lehe sonuçlanınca artırım talebinin kabulüyle ödeme tablosunun oluşturulması aşamasında dikkate alınacak bu husus bakılan davanın konusunu oluşturmadığından ve idarece her zaman düzeltilebileceğinden, uyuşmazlığın esasının inceleneceği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Baskı Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam ve Matbaa Limited Şirketi, ... Sistemleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki saptamalar, tanzim ettikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek anılan hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, hakkında kısmen sahte fatura düzenlediğine dair somut tespit olmadan hakkında bu yönde inceleme olduğundan bahisle 7326 sayılı Kanun'un vergi artırımı hükümlerinden faydalandırılmadığı, hakkında 2018 ve 2019 yılları için kısmen sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan gelir vergisi tarhiyatlarının ise kısmen sahte fatura düzenlediğinin somut olarak saptanmadığı gerekçesiyle yargı kararıyla kaldırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, █████/2021 tarihinde 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2016 ila 2020 yılları için gelir ve katma değer vergisi yönünden matrah ve vergi artırımında bulunduğu ancak bu Kanun'un yayım tarihinden önce hakkında sahte fatura düzenleme kapsamında inceleme bulunduğundan bahisle matrah ve vergi artırımına ilişkin tahakkuk işleminin bekletildiğinin belirtildiği, söz konusu rapor ile 2018 ve 2019 yıllarında düzenlediği faturalardan bir kısmının sahte olduğu tespit edildiğinden vergi artırım talebinin reddedilerek alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: █████/2021 tarih ve 31506 sayılı █████/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe giren, 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 5. maddesinin 7. fıkrasında, bu maddeye göre matrah veya vergi artırımında bulunulmasının, bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmeyeceği, ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, █████/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil) sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilemeyeceği, 9. fıkrasının (a) bendinin 1. alt bendinde, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin bu maddenin 1., 2, ve 3. fıkra hükümlerinden faydalanamayacağı, (b) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletileceği, (c) bendinde bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında, artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemeleri (b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) ile takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilemeyeceği, (ç) bendinde bu fıkranın (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesi kapsamında bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde bu fiillerin varlığının tespit edilmemesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin rapor veya yazı, aynı bentte öngörülen süre ve şekilde matrah veya vergi artırımında bulunan mükelleflere tebliğ edileceği, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, tebligatı izleyen aydan başlamak üzere matrah ve vergi artırımı sırasındaki tercihlerine göre ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla söz konusu mükelleflerin bu madde hükümlerinden yararlanacağı, (d) bendinde bu fıkranın (ç) bendinin 1. fıkrasında bu fıkranın (c) bendi kapsamındaki inceleme raporu veya takdir komisyonu kararından önce tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespiti içeren (b) bendi kapsamındaki inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi halinde, matrah veya vergi artırımının ihlal edilmemesi koşuluyla, (c) bendi kapsamındaki incelemeye veya tarh işlemlerine devam edilemeyeceği, 2. fıkrasında bu fıkranın (b) bendi kapsamındaki inceleme raporundan önce (c) bendi kapsamındaki inceleme raporu veya takdir komisyonu kararının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi halinde, bu rapor veya karar, Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ayı aşmamak üzere bu fıkranın (b) bendinde bahsedilen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen raporların vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihe kadar bekletileceği, 3. fıkrasında, bu fıkranın (b) bendi kapsamında yapılan vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah veya vergi farkı bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, matrah veya vergi artırımına ilişkin taksitlerin tamamen ödenmesi şartıyla (c) bendi kapsamındaki rapor veya kararlar (vergi ziyaına 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hali hariç) için tarhiyat yapılamayacağı ve vergi cezası kesilemeyeceği, Bu fıkranın (c) bendi kapsamındaki raporlarda vergi ziyaına 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle sebebiyet verildiğinin tespiti halinde, söz konusu raporlarda tespit edilen matrah veya vergi farkı ve bu fıkranın (b) bendi kapsamında yapılan vergi incelemesi sonucunda bulunan matrah veya vergi farkı, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri ile birlikte değerlendirileceği, (e) bendinde, bu fıkranın (b) bendi uyarınca yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucunda söz konusu fiillerin varlığının tespit edilmesi halinde, bu mükellefler tarafından yapılan matrah veya vergi artırımları dikkate alınmayacağı hükmü yer almıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. █████/2021 tarihinde 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2016 ila 2020 yılları için gelir ve katma değer vergisi yönünden matrah ve vergi artırımında bulunan ancak bu Kanun'un yayım tarihinden önce hakkında sahte fatura düzenleme kapsamında inceleme bulunduğundan bahisle matrah ve vergi artırımına ilişkin tahakkuk işleminin bekletilen, yapılan yargılama sonucunda ise dava konusu dönem ile 2019 yılında kısmen sahte fatura düzenlemediği kesin olarak saptanan davacının değinilen Kanun'un 5.maddesinin 9.fıkrasının (ç) bendi kapsamında olduğu, bu statüdeki mükellefler hakkında izlenecek usule dair hükümlerin ise aynı fıkranın (d) bendinde düzenlendiği, anılan düzenlemede inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı kuralına istisna getirilen 213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki fiiller yönünden olayda inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel bulunmadığı yönündeki Vergi Dava Dairesi yargısı Dairemizce de uygun görüldüğünden olayda alımlarının bir kısmının sahte fatura ile belgelendirilmesi yönünden re'sen takdir nedenin varlığı tartışmasız olmakla birlikte (d) bendi gereğince artırım sonucunda tahakkuk eden tutarlar ile tarh edilen vergiler kıyaslanarak gerekirse mahsuplaştırma yapılması gerekirken bu husus gözardı edilerek tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Davalı idare temyiz isteminin reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Davacı temyiz isteminin kabulüne,4. Kararının; tarhiyatın, sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY : Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır. 2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir. Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince Vergi Mahkemesi kararının, gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın, yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.