Danıştay Üçüncü Daire, sahte fatura kullanımı iddiasıyla kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı Katma Değer Vergisi ile özel usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğunu ve 7326 sayılı Kanun kapsamındaki vergi artırımının geçerliliğini incelemektedir.
Özet: Bölge İdare Mahkemesi, ilk derece mahkemesinin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile ilgili kararını kaldırarak, davacının belirli şirketlerden aldığı faturalara dayalı indirim taleplerinin, vergi tekniği raporlarıyla faturaların gerçek emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığının tespit edilmesi nedeniyle hukuka aykırı olduğuna hükmetmiş ve vergi ile cezayı yeniden tesis ederken, özel usulsüzlük cezasının kaldırılması kararını onamıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... VEKİLİ : Av. ... 2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü ... VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2017 yılının Ocak ila Mayıs, Temmuz ila Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını ortaya koyacak mahiyette olmadığı sonucuna ulaşıldığından, hakkında sahte belge düzenleme fiili sebebiyle başlanmış bir vergi incelemesinin bulunduğundan bahisle dava konusu döneme ait 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun gereğince yapılan katma değer vergisi artırımının kabul edilmeyerek adına tarhiyat yapılmasında ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, söz konusu cezada hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.7326 sayılı Kanun'da, devam eden inceleme bakımından yıl bazında bir sınırlama getirilmediğinden 7326 sayılı Kanun'u yürürlüğe girdiği █████/2021 tarih itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan 2018 yılı için sahte belge düzenleme yönünden incelemeye başlanılması nedeniyle davacının sözü edilen Kanun'un 5. maddesinin 9. fıkrasının (b) bendi kapsamında olduğundan hakkındaki dava konusu döneme ait sahte fatura kullanma yönündeki incelemenin tamamlanma süresinin aynı fıkranın (c) bendi gereğince █████/2022 tarihine kadar (bu tarih hariç) uzayacağı, artırım konusu yıllara ilişkin inceleme ve tarhiyat bağışıklığının ise 7326 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden önce başlanmış ve yürürlük tarihi itibariyle devam eden incelemeleri kapsamadığı, öte yandan, davacı adına 2018 ve 2019 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin, hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını göstermediği gerekçesiyle kaldırılmasına ilişkin Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., ..., K:..., ... sayılı kararlarının değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf talebinin Dairelerinin ... tarih ve E:..., ..., K:..., ... sayılı kararları ile kesin olarak reddedildiği, böylece davacının değinilen Kanun'un 5.maddesinin 9.fıkrasının (ç) bendi kapsamında olduğu, bu statüdeki mükellefler hakkında izlenecek usule dair hükümlerin ise aynı fıkranın (d) bendinde düzenlendiği, değinilen bentte belirtilen usule uygun şekilde sonuçlandırılan inceleme üzerine davacı hakkında düzenlenen raporların aynı bentte belirtilen süre içinde vergi dairesine intikal ettirildiği, anılan düzenlemede inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı kuralına istisna getirilen 213 sayılı Kanun'un 359. maddesindeki fiiller yönünden olayda inceleme ve tarhiyat yapılmasına engel bulunmadığı, diğer yandan, tarhiyat aşamasında davacının artırıma konu ettiği tahakkuk eden vergilerin de dikkate alınması gerekmekle birlikte tahakkukları bekletilip sahte belge düzenleme incelemesi yargı kararı ile lehe sonuçlanınca artırım talebinin kabulüyle ödeme tablosunun oluşturulması aşamasında dikkate alınacak bu husus bakılan davanın konusunu oluşturmadığından ve idarece her zaman düzeltilebileceğinden, uyuşmazlığın esasının inceleneceği, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Baskı Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Reklam ve Matbaa Limited Şirketi, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Matbaacılık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki saptamalar, tanzim ettikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek anılan hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, hakkında kısmen sahte fatura düzenlediğine dair somut tespit olmadan hakkında bu yönde inceleme olduğundan bahisle 7326 sayılı Kanun'un vergi artırımı hükümlerinden faydalandırılmadığı, hakkında 2018 ve 2019 yılları için kısmen sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan gelir vergisi tarhiyatlarının ise kısmen sahte fatura düzenlediğinin somut olarak saptanmadığı gerekçesiyle yargı kararıyla kaldırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, █████/2021 tarihinde 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında 2016 ila 2020 yılları için gelir ve katma değer vergisi yönünden matrah ve vergi artırımında bulunduğu ancak bu Kanun'un yayım tarihinden önce hakkında sahte fatura düzenleme kapsamında inceleme bulunduğundan bahisle matrah ve vergi artırımına ilişkin tahakkuk işleminin bekletildiğinin belirtildiği, söz konusu rapor ile 2018 ve 2019 yıllarında düzenlediği faturalardan bir kısmının sahte olduğu tespit edildiğinden vergi artırım talebinin reddedildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasında defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin Kanun'un vergi ve matrah artırımına ilişkin hükümlerinden yararlanamayacakları hükmüne yer verilmiştir. 1 Seri No'lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7326 Sayılı Kanun Genel Tebliği'nin "Kanunun Matrah ve Vergi Artırımı Hükümlerinden Yararlanamayacaklar ile Haklarında 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında Yer Alan Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etme veya Defter Sahifelerini Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koyma veya Hiç Yaprak Koymama veya Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenleme Fiillerinden Hareketle Vergi İncelemesi Yapılanlar" başlıklı 7. bölümünün (a) bendinde; haklarında, Kanunun yayımlandığı █████/2021 tarihinden önce vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinin işlendiğine yönelik tespit yapılanların Kanun'un 5. maddesi hükmüne göre matrah ve vergi artırımından yararlanmalarının mümkün olmadığı açıklamasına yer verilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 7326 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasında yer alan 213 sayılı Kanunun 359. maddesinin (b) fıkrasında defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin Kanun'un matrah artırımından yararlanamayacakları hükmünün matrah ve vergi artırımında bulunulan dönemi kapsadığı dikkate alındığında, davacı hakkında 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin tespit edilen fiillerin matrah ve vergi artırımında bulunulan 2017 yılına sirayet etmesine olanak bulunmadığından Vergi Dava Dairesinin, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,3. Davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır. 2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. 2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir. İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez. Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır. Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir. Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince Vergi Mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.