Youtube gelirlerinin ticari kazanç mı serbest meslek kazancı mı olduğu, hizmet ihracatında KDV muafiyeti ve özel usulsüzlük cezalarına dair vergi tarhiyatlarının iptali kararının Danıştay temyiz incelemesi.
Özet: Bu hukuki evrak, bir web tasarımcısının yurt dışına sunduğu yazılım/tasarım hizmetlerinden elde ettiği gelirin vergilendirilmesi uyuşmazlığına ilişkindir. Vergi idaresi, bu gelirleri ticari kazanç olarak değerlendirerek gelir vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezaları tahakkuk ettirmiştir. Ancak ilk derece ve bölge idare mahkemeleri, elde edilen gelirin şahsi mesai ve mesleki bilgiye dayalı bir serbest meslek kazancı olduğunu, ayrıca hizmet ihracı niteliği taşıdığından katma değer vergisinin konusuna girmediğini ve elektronik beyanname vermeme nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasının mükellefiyet kaydı bulunmadığından hukuka aykırı olduğunu belirterek tüm tarhiyat ve cezaları kaldırmıştır. Vergi idaresi, bu kararın bozulması talebiyle temyize başvurmuştur.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : ████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, youtube üzerinden elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve süresinde elektronik ortamda beyanname vermediğinden bahisle 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ile aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının web tasarımcısı olduğu, tasarladığı internet sayfalarının yurt dışında kullanıldığı, söz konusu tasarımlar için ... şirketi tarafından yazılımların kullanılması karşılığı olarak muhtelif tarihlerde ödemelerde bulunulduğu, yazılım/tasarım üretiminin sermaye ve ticari organizasyondan çok şahsi mesai, ilmi ve/veya mesleki bilgi gerektirdiği, şahsi mesai, ilmi ve/veya mesleki bilgi sonucu üretilen yazılım/tasarımlar dolayısıyla elde edilen gelir, serbest meslek kazancı niteliğinde olduğu halde ticari kazanç olarak nitelendirilerek yapılan gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gibi web/yazılımın 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca hizmet sayılması gerektiği ve bu suretle katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu fakat davacının gerçekleştirmiş olduğu bu hizmetten İrlanda'da faydalanıldığı dolayısıyla da ... firması tarafından davacıya yapılan ödemelerin hizmet ihracı karşılığı yapılan ödemeler olarak değerlendirilmesi gerektiğinden katma değer vergisi tarhiyatında da hukuka uyarlık görülmediği, öte yandan, elde edilen gelir için belge düzenlemediğinden kesilen özel usulsüzlük cezası ile davacının mükelefiyet kaydının bulunmadığından elektronik ortamda beyanname vermesi beklenemeyeceğinden bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının, adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, bankalara yazılan yazılardan edinilen bilgilerden, banka hesabına ... Limited firmasınca yatırılan tutarların youtuberlik faaliyetinden elde ettiği ticari kazancına ilişkin olduğu ve söz konusu kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönünde saptamalara yer verilmiştir.Sözü edilen vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Re'sen vergi tarhının amacı yükümlülerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektir. Bu nedenle, re'sen vergi tarh edilirken, beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ait verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir. Uyuşmazlıkta davacı tarafından, yazılımcı olduğu, youtuber olmadığı ve reklam geliri elde edilmediği iddia edilmekte olup adına tanzim edilen vergi tekniği raporunun ise youtuber olduğunun kabulü suretiyle düzenlendiği dikkate alındığında, faaliyetine yönelik somut bir saptama gerçekleştirilmediğinden dolayısıyla eksik incelemeye dayanılarak yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY:Davacı adına, ... yoluyla kayıt dışı hasılat elde ettiğini saptayan vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2017 yılı gelir vergisi, 2017 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergileri ile katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. ve mükerrer 353. maddelerinin (1) numaralı fıkraları uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları ile hesaplanan gecikme faizlerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu; 2. maddesinde, ticari kazançların gelire giren kazanç ve iratlardan olduğu; 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu ifade edilmiştir.Olayda, davacının, ... 'e katılarak hesap oluşturup ve hesabı etkinleştirip, 2015, 2016, 2017 ve 2018 yıllarında, banka hesaplarına aylar itibarıyla ... Limited Firmasının ...’ta bulunan hesabından, (davacının) banka hesaplarına düzenli olarak ödemeler yapıldığı tespit edilmiştir.... AdSense, ... tarafından geliştirilen bir reklam ağı olup, reklam verenlerin ... Ads (Adwords) aracılığıyla verdikleri reklamların; ... Admob, ... ve internet siteleri gibi çeşitli platformlarda yayımlanmasına aracılık eder. Bu sistemde, ... AdSense’e katılım sağlayarak kazanç elde eden (web sitesi sahibi, uygulama geliştirici, YouTube içerik üreticisi) tarafın verdiği hizmet, “dijital reklam alanı tahsis hizmeti”dir. Diğer bir anlatımla, kazanç elde eden taraf, kendisine ait dijital platformlarda üçüncü kişilere ait reklamların yayımlanmasına izin vererek “alan kullandırma hizmeti” sunmaktadır. Sunulan şey içerik değil, reklam alanı kullandırma hizmetidir. Davalı idarenin de belirttiği gibi, burada hizmetin konusu uygulamalar değildir. Bu bakımdan uygulamanın ne olduğunun önemi yoktur. Gelir elde eden; içerik üreticisi yani YouTuber veya web tasarlayan kişi ve kurumlardır. Gelir için, AdSense hesabının oluşturulmuş ve onaylı olması, reklamların bir platformda yayınlanması (Web sitesi, ... vb.) yeterlidir.... AdSense hesabı kullanılarak ... firmasına sunulan hizmetin muhatabının bu firma olduğu, uygulama üzerinde reklam alanı için ayrılan bölümün kullanımının da bu firma tarafından kendi teknik ekibi vasıtasıyla gerçekleştirildiği, bu anlamda, sunulan bu hizmetin ... firmasına yapıldığının kabul edilmesi gerekir. ... AdSense’e katılarak bu alan kullandırma hizmeti, olayda, 2017 yılında belirli bir organizasyon kapsamında süreklilik arz edecek şekilde yürütülmüştür. Bu kapsamda düzenli olarak gelir elde edildiği halde anılan yılda beyanda bulunulmadığı vergi inceleme raporunda açık olarak ortaya konulmuştur. Davacının sunduğu bu hizmetler devamlılık ve kâr elde amacına dönük olarak, ticari bir organizasyon dahilinde gerçekleştirilmiştir. Bu nedenle, davacı tarafından sunulan bu hizmetler karşılığında elde edilen hasılatın serbest meslek kazancı olmadığı, ticari kazanç niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, matrah yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.... Firmasına yapılan hizmet yönünden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi ile 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendindeki kurallara göre katma değer vergisi istisna koşulları oluştuğundan, temyize konu kararın buna ilişkin hüküm fıkrası sonuç itibarıyla yerindedir.Bu durumda, temyize konu kararın, cezalı katma değer vergisi tarhiyatı dışında kalan diğer yönlerden yeniden bir karar vermek üzere kararın bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.