Danıştay, Avusturya mukimi şirketin gerçek lehtar olup olmadığına dair tartışma kapsamında, temettü ödemelerinde uygulanan çifte vergilendirme anlaşması stopaj oranını inceledi.
Özet: Bu hukuki evrakta, davacı şirketin Avusturya mukimi ortağına yaptığı temettü ödemelerinde uyguladığı %5lik stopaj oranının, vergi dairesince gerçek lehdarın Avusturya şirketi değil, bu şirketin Fransadaki ana şirketi olduğu iddiasıyla %15 olması gerektiği yönünde resen tarh edilen vergi ve kesilen cezanın kaldırılması talebi incelenmekte olup, ilk derece mahkemesi ve istinaf, Avusturya şirketinin tüzel kişiliğe sahip olması, usulsüzlük tespit edilmemesi ve sadece düşük vergi amacıyla kurulduğu şüphesinin gerçek lehdar olmadığı sonucuna ulaşmak için yeterli olmaması gerekçeleriyle cezalı vergiyi hukuka aykırı bularak kaldırmışken, vergi dairesi ise Avusturya şirketinin Fransız ana şirketinin talimatlarıyla hareket ettiğini savunarak kararların bozulmasını talep etmektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Holding Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirketin, Avusturya mukimi ... şirketinin gerçek lehtar olmamasına karşın bu şirkete yaptığı temettü ödemelerine %15 yerine %5 oranında tevkifat uyguladığı yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılının Mart dönemi için re'sen salınan kurum (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin %46,12 paylı ortağı Avusturya mukimi ... şirketinin gerçek lehtar olmadığı, gerçek lehdarın sözü edilen şirketin hisselerinin tamamını elinde bulunduran Fransa mukimi ... SA olduğu, temettü geliri üzerinden kesilmesi gereken kurum (stopaj) vergisinin belirlenmesinde Fransa ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önlenme Anlaşmasının dikkate alınması ve sözü edilen anlaşma uyarınca stopaj kesintisinin %15 oranında yapılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu esas alınarak tarhiyat yapıldığı, ... şirketinin Avusturya mevzuatına göre kurulmuş ve tüzel kişiliği haiz bir şirket olduğu hususunda ihtilaf bulunmadığı, uyuşmazlığın düşük oranda vergi ödemek amacıyla kurulan şirketin gerçek lehdar olup olmadığının belirlenmesine ilişkin olduğu, her ne kadar ... şirketinin tek ticari faaliyetinin davacı şirketin hisselerine iştirak etmekten ibaret olması elde edilecek temettü gelirinin daha düşük oranda vergilendirilmesi amacıyla kurulduğu izlenimini vermekteyse de şirketin kuruluşuna ilişkin olarak bir usulsüzlük tespit edilmediği, elde ettiği geliri Avusturya vergi idaresine beyan ettiği, %100 hissesine sahip olması dışında ... SA şirketinin acentesi, temsilcisi, yediemini gibi hareket eden aracı bir kuruluş olduğuna dair somut tespit bulunmadığı, sadece düşük oranda vergi ödemek amacıyla kurulduğu şüphesi nedeniyle ... şirketinin gerçek lehdar olmadığı sonucuna ulaşılamayacağından, uyuşmazlık konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Avusturya mukimi ...'nin, %100 hissedarı Fransız mukimi ... SA şirketinin emir ve talimatları doğrultusunda hareket ettiği dolayısıyla gerçek lehdar sayılamayacağı, davacı tarafından ... Şirketine yapılan temettü ödemesi için Fransa ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önlenme Anlaşması ile belirlenen %15 oranında stopaj kesintisi yapması gerektiğinden bahisle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Avusturya mukimi ... şirketinin Avusturya mevzuatına göre kurulmuş ve tüzel kişiliği haiz bir şirket olduğu ve kendisine yapılan temettü ödemesi üzerinde ekonomik ve hukuki hakimiyeti olduğu hususunda tereddüt bulunmadığından, Avusturya ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önlenme Anlaşmasında belirlenen oran esas alınarak stopaj kesintisi yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, şirketin %46,12 hissesine sahip Avusturya mukimi ... (... Şirketi)'ne temettü ödemelerinde bulunduğu, ... Şirketi hakkında internet kaynaklarından elde edilen bilgilere göre şirketin Fransa'da mukim ... SA'ya ait olduğu, ... Şirketinin yönetim kurulu üyesi ...'in TMF Grup bünyesinde çalıştığı, TMF Grup'un şirket kurma konusunda danışmanlık veren bir şirket olduğu, Avusturya makamlarından alınan bilgilerde sözü edilen şahsın başka bir şirkette yöneticiliği bulunmadığı beyan edilmişse de şahsın Türkiye'de bulunan ... dahil olmak üzere 50 civarında şirkette yöneticiliği bulunduğunun tespit edildiği, ...'in 2013 ila 2016 yıllarında ... Grup bünyesinde uluslararası iştirakler departmanının yöneticiliğini yaptığı, rapor tarihi itibarıyla aynı şirketin Asya Pasifik bölge sorumlusu olarak Hon Kong'ta görev yaptığı ve aynı zamanda TAV Havalimanlarında yönetim kurulu üyeliği yaptığı, Gelir İdaresi Başkanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Daire Başkanlığı'ndan ... Şirketi ile ilgili olarak edinilen bilgilere göre, şirketin %100 ortağının Fransa'da mukim ... SA olduğu, ... Şirketinin █████/2012 tarihinde 35.000 Euro sermaye ile kurulan 17.500 Euro ödenmiş sermayesi bulunan Holding statüsünde şirket olup sadece davacı nezdinde yatırımı bulunduğu, hiç çalışanı bulunmadığı, 2013 yılında 25.513.338,70 Euro, 2014 yılında 25.545.741,20 Euro, 2015 yılında 39.545.279,25 Euro, 2016 yılında 39.683.824,79 Euro net faaliyet geliri beyan ettiği, dağıtılabilir kar beyanının 2013 ila 2016 yıllarında 23.307.000,00 Euro, 37.500.000,00 Euro, 37.986.375,04 Euro ve 38.136.558,52 Euro olduğu, toplam giderinin ise 2013 ila 2016 yıllarında 250.318,27 Euro, 501.701,08 Euro, 1.601.027,04 Euro ve 953.971,44 Euro olduğu tespitlerine yer verildikten sonra ... Şirketinin 35.000 Euro olan sermayesinin 17.500 Euro'luk kısmının ödenmiş olması ve bu miktarın Avusturya'da GMHB statüsünde şirket kurmak için gerekli minimum tutar olması, hiç çalışanı bulunmaması, şirketin varlık toplamının tamamına yakın kısmının iştirakler hesabında muhasebeleştirilen davacı nezdindeki hisseleri olmasının bu şirketin münhasıran davacı şirkete iştirak etmek üzere kurulduğunu gösterdiği, ... Şirketinin Türkiye'den dağıtılan kar payı nispetinde bankalar veya kasa gibi likit varlıklarında artış olmadığı, bu durumun artışa mahal vermeksizin söz konusu kar payının şirket dışına aktarıldığını gösterdiği, şirketin davacı şirkete iştirak etmek dışında başka bir yatırımı olmadığından ve hiç çalışanı bulunmadığından elde ettiği kar payını şirket faaliyetleri için harcadığının iddia edilemeyeceği dolayısıyla davacı tarafından dağıtılan kar payı üzerinde ... Şirketinin tek ortağı olan Fransa mukimi ... Şirketinin tasarruf ettiği değerlendirmesi yapılmış olup davacı şirketin ... Şirketine yaptığı temettü ödemesi üzerinden yapması gereken stopaj kesintisinin gerçek lehdarın Fransa'da mukim ... Şirketi olması edeniyle Fransa ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesi kapsamında %15 oranında olması gerekirken, Avusturya ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesi kapsamında %5 oranında stopaj kesintisi yapması nedeniyle 2017 yılı içinde ... Şirketine ödenen brüt temettü tutarı üzerinden olması gereken vergi kesintisi hesaplanarak fark matrah tespit edildikten sonra dava konusu cezalı tarhiyatın yapılması önerilmiştir. Sözü edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle bakılan dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.Anayasanın "Milletlerarası andlaşmaları uygun bulma" başlıklı 90. maddesinin son fıkrasında, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, (Ek cümle: 07.05.2004 günlü, 5170 sayılı Yasanın 7. maddesi) usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağı hükmü yer almıştır.Türkiye Cumhuriyeti ile Avusturya arasında imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "Temettüler" başlıklı 10. maddesinin 1. ve 2. fıkrası; "(1) Bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. (2) Bununla beraber söz konusu temettüler, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak, temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi: a) Avusturya yönünden: (i) temettünün gerçek lehdarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25 ini eünde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, gayrisafi temettü tutarının yüzde 5 ini; (ii) tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 15 ini; b) Türkiye yönünden: (i) temettünün gerçek lehdarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan en az yüzde 25 ini elinde tutan bir şirket (ortaklık hariç) ise, söz konusu temettülerin Avusturya’da vergiden istisna edilmesi koşuluyla gayrisafi temettü tutarının yüzde 5 ini; (ii) tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 15 ini aşmayacaktır." şeklinde düzenlenmiştir.Fransa ile Türkiye arasında imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "Temettüler" başlıklı 10. maddesinin 1. ve 2. fıkrası; "1. Bir Akit Devletin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Akit Devlet mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber sözkonusu temettüler, ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu Devletçe de kendi mevzuatına göre vergilendirilebilir; ancak kendisine ödemede bulunulan kişi temettünün gerçek lehdarı ise bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşamayacaktır: a) Temettünün gerçek lehdarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 10'unu elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç) gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'i; b) Tüm diğer durumlarda gayrisafi temettü tutarının yüzde 20'si" şeklinde düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Gerçek lehdar kavramının tanımına iç hukukumuzda ve uluslararası mevzuatta yer verilmemiş olmakla birlikte Avusturya ve Fransa ile imzalanan Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "Temettüler" 10. maddelerinde gerçek lehdardan bahsedilmiş, OECD düzenlemeleri ve OECD Model Anlaşma Yorum Kitabı'nda bu kavramla ilgili açıklamalarda; bir temettü alıcısının, alınan ödemeyi bir başka kişiye iletme konusunda sözleşmeden ya da yasadan doğan bir yükümlülük ile kısıtlanmadan temettüyü kullanma ve yararlanma hakkına sahip olduğu durumda, alıcı, temettünün gerçek lehdarı olarak değerlendirilebileceği, gerçek lehdarın belirlenmesinde ödemenin yapıldığı kişinin, ödemeyi kendi hesabına alıp almadığı (sahiplik), bu geliri kullanma ve gelirden yararlanma hakkı, gelir üzerindeki kontrol, tasarruf ve karar alabilme yetkisi, gelir ile ilgili riskleri kendisinin alıp almadığı, bir aracı şirket, kanal şirket, acenta, vekil olup olmadığı ya da ödemenin tamamını ya da bir kısmını başka bir kişiye aktarmak zorunda olup olmadığı, mukim olduğu ülkede gerçek bir ekonomik faaliyetinin bulunup bulunmadığı ve söz konusu ödemenin de bu ekonomik faaliyet ile ilişkili olup olmadığı hususlarının önem arz ettiği, bir şirketin mukim olduğu ülkede gerçek bir ekonomik faaliyetinin olup olmadığının tespiti kolay olmamakla birlikte, mükellefe ait iş yeri, çalışan ve ekipmanların bulunup bulunmadığı, söz konusu iş yeri, çalışan ve ekipmanların faaliyet ile orantılı olup olmadığı, faaliyetin işletmenin kendi kaynakları kullanılarak gerçekleştirip gerçekleştirilmediği, faaliyetlerini yürütmek için kendi yönetim kadrosunun bulunup bulunmadığı, yönetim kadrosunun bulunduğu yer ve ortaklık yapısının geçerli ekonomik gerekçelerle desteklenip desteklenemediğinin şirket faaliyetinin gerçek olup olmadığı hususunda bilgi vereceği belirtilmiştir. Davacı şirketin temettü ödemesinde bulunduğu Avusturya mukimi şirketin ödenmiş sermayesinin bu ülkede GMHB statüsünde şirket kurmak için gerekli minimum tutar olduğu ve şirketin yönetim kurulunda bulunan ...'in bünyesinde çalıştığı TMF Grup'un şirket kurma konusunda danışmanlık veren bir şirket olduğu, hiç çalışanı bulunmadığı, şirketin varlık toplamının tamamına yakın kısmının iştirakler hesabında muhasebeleştirilen davacı şirket nezdindeki hisseleri olduğu, davacı şirketten elde ettiği temettü geliri dışında başka bir geliri bulunmadığı, davacı şirketten alınan ödemelerin tamamına yakın kısmının Fransa'da mukim %100 hissedarı ... SA'ya aktardığı görülmüş olup ... Şirketinin münhasıran davacı şirkete iştirak etmek üzere kurulduğu ve davacı tarafından dağıtılan kar payı üzerinde ... Şirketinin tek ortağı olan Fransa mukimi ... Şirketinin tasarruf ettiği dolayısıyla yapılan temettü ödemesinin gerçek lehdarının ... Şirketi olduğu dolayısıyla davacı şirketin ... Şirketine yaptığı temettü ödemesi üzerinden yapması gereken stopaj kesintisinin, gerçek lehdarın Fransa'da mukim ... Şirketi olması edeniyle Fransa ile imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 10. maddesi kapsamında %15 oranında olması gerektiği sonucuna varıldığından, tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucu yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. Öte yandan, yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı hakkında değerlendirme yapılması gerektiği tabiidir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyoruz.