Danıştay 9. Daire, şirketin sahte faturalar nedeniyle kesilen üç kat KDV ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemli temyiz başvurusunu inceliyor.
Özet: Bir petrol ürünleri şirketi adına, sahte fatura alımları gerekçesiyle 2019/Aralık dönemi devreden katma değer vergisinin düşürülmesi ve üç kat vergi ziyaı ile özel usulsüzlük cezaları kesilmesi üzerine açılan davada, vergi ve bölge idare mahkemeleri, faturaların sahte olduğunu kabul ederek ana KDV ve vergi ziyaı cezasını yerinde bulmuş; ancak vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan artırılan kısmı ile sahte belge alımının Vergi Usul Kanunu 353/1 kapsamına girmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır; davacı şirket alımların gerçekliğini ve banka yoluyla ödendiğini savunarak, vergi idaresi ise özel usulsüzlük cezasının yerinde olduğunu ileri sürerek kararın aleyhlerine olan bölümlerinin bozulmasını temyiz etmiştir.
T.C.
D A N I Ş T A YDOKUZUNCU DAİRE Esas No : █████████ Karar No : █████████ TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... Petrol Petrol Ürünleri Ticaret Ltd. Şti. ... 2-(DAVALI) ... Defterdarlığı - ... ( ... Vergi Dairesi Müdürlüğü)VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, 2019 yılına ait katma değer vergisine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 2019/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 43.702,32-TL yerine 21.761,31-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği ve Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, Liman Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Lojistik Otomotiv Uluslararası Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2020/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ...sayılı; ... Lojistik Otomotiv Uluslararası Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı; ... Akaryakıt Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve...sayılı vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan cezanın 2020 yılında kesinleşmesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, özel usulsüzlük cezasının ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesinin, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü, istinaf başvurusu dilekçelerinde ileri sürülen iddiaların, sözü geçen kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gerekçesiyle tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI: Fatura alınan firmaların faaliyetlerinin gerçek olduğu, bu nedenle akaryakıt alımlarının da gerçek olduğu, mal alımlarına ilişkin ödemelerin banka yoluyla yapıldığı, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunca yapılan sıkı denetimler nedeniyle petrol piyasasında belgesiz akaryakıt alıp satmanın mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.DAVALININ İDDİALARI: Mükellefin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesi uyarınca fatura almadığı sabit olduğundan, özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY: Davacı adına, 2019 yılına ait katma değer vergisine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla 2019/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 43.702,32-TL yerine 21.761,31-TL olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği ve Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, Liman Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Lojistik Otomotiv Uluslararası Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2020/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4 numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmiş olup, aynı kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Lojistik Otomotiv Uluslararası Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Akaryakıt Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına, özel usulsüzlük cezasına ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası, usul ve hukuka uygun olup taraflarca ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan ve 2019/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;Yukarıda metni verilen Kanun maddelerinin değerlendirilmesinden de görüleceği gibi; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.Vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukukî ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında, yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, iş yerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi veya iadesi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine veya iadesine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.Davacı şirkete ilgili dönemlerde fatura düzenleyen ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda; mükellef kurumun █████/2013 tarihinde kurulduğu, ... Mah. ... Sk. No:... Sancaktepe/İSTANBUL adresinde, sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal etmekte olduğu, elektronik ortamda tutulmuş olan 2016-2019 hesap dönemlerine ait yevmiye defterleri ve defter-i kebirin incelemeye ibraz edildiği ancak 2018 ve 2019 hesap dönemine ait diğer yasal belgelerin fiziki olarak ibraz edilmediği, 2020 hesap dönemine ilişkin defter belge isteme yazısının █████/2021 tarihinde tebliğ edildiği ancak defter belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, inceleme dönemleri olan 2016-2020 hesap dönemlerinde ..., ... ve ... isimli kişilerin mükellef kurumun kanuni temsilcileri olduğu, anılan kişilerin ortak/yönetici oldukları şirketler nedeniyle haklarında vergi suçu raporları bulunduğu, 2016 yılı cirosunun 204.922.100,67-TL, 2017 yılı cirosunun 624.444.248,27-TL, 2018 yılı cirosunun 1.026.354.032,59-TL, 2019 yılı cirosunun ise 1.768.712.624,07-TL olduğu, 2016-2020 yıllarında toplamda 6.205.962.574,86-TL KDV matrahı beyan edildiği, ödenecek katma değer vergisinin 91.443,86-TL olduğu, rapor tarihi itibarıyla ödenmesi gereken vergi borcunun toplam 14.738.004,28-TL olduğu, ödenen vergi borcunun 177.447,81-TL olduğu, ilgili dönemde, katma değer vergisi hariç 31.210.715,00-TL alış bildirdiği ... Petrol Ürünleri Madeni Yağ Taşımacılık Pazarlama San. ve Tic. A.Ş, katma değer vergisi hariç 15.867.557,00-TL alış bildirdiği ... Petrol Akaryakıt Dağıtım ve Depolama Sanayi Tic A.Ş, katma değer vergisi hariç 1.328.505,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği ...Petrol Ürünleri Dağıtım Anonim Şirketi, katma değer vergisi hariç 149.624.042,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği ... Gaz Akaryakıt Dağıtım ve Petrol Ürünleri Anonim Şirketi, katma değer vergisi hariç 1.621.460,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği Avcılar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi... ve katma değer vergisi hariç 260.608,00-TL tutarında mal/hizmet aldığını bildirdiği Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi... hakkında vergi tekniği raporları bulunduğu, 2016 ve 2017 yıllarında bildirdiği alışların %97'sinin, 2018 yılında %62'sinin, 2019 yılında %75'inin, 2020 yılında %99'unun hakkında rapor bulunan mükelleflerden olduğu, 2016 yılında form Bs ile satış bildirdiği firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, mükellefin, 2016 yılında Form Bs ile davacı şirkete 61 belge karşılığında 4.974.561,00-TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, buna karşılık davacı şirketin Form Ba ile 28 belge karşılığında 2.352.873,00-TL tutarında mal ve hizmet satın aldığını beyan ettiği, mükellef kurumun dağıtıcı lisansının █████/2020 tarihinde EPDK kurul kararı ile sona erdirildiği, şirket adına kayıtlı bir adet araç bulunduğu, inceleme dönemlerinde 5-27 arası işçi çalıştırdığı, 2016-2019 hesap dönemlerinde kısmen sahte belge düzenlediğinin tespit edildiği, 2016 hesap döneminde... Rafinerileri A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den, 2017 hesap döneminde Türkiye Petrol Rafinerileri A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den, 2018 hesap döneminde... Rafinerileri A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den, ... Dağıtım A.Ş.'den, ... Petrol A.Ş.'den, 2019 hesap döneminde ise ... Petrol A.Ş.'den, ...Rafinerileri A.Ş.'den alımlarının bulunduğu, adı geçen şirketlerden biri rafineri, diğerleri ise petrol piyasasında uzun yıllardır faaliyet gösteren ve önemli oranda pazar paylarını elinde bulunduran şirketler olduğu, mükellef kurumun 2020 hesap döneminde ülkemizde faaliyet gösteren rafinerilerden ve petrol piyasasında belirli bir pazar payı bulundurarak faaliyet gösteren şirketlerden bir alımı bulunmadığı, 2016-2020 hesap dönemlerinde beyanlarında belirttiği cirolara ulaşmasının esas itibariyle iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu, mükellef kurumun 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde Müfettişlikçe tespit edilebilenlerin, 2020 hesap döneminde ise düzenlediği tüm faturaların, gerçek bir mal teslime ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen faturalar olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatine varıldığı belirtilmiştir. Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 177.447,81-TL vergi borcunu ödediği, 5 ila 27 kayıtlı çalışanı olduğu, davacı şirkete yaptığı satışların, sahte olduğu kabul edilen alımlara ilişkin olduğu yönünde raporda somut bir tespit yapılmadığı ve anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen diğer tespitler birlikte değerlendirildiğinde ilgili dönemlerde davacı şirkete satışlarının sahte olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır. Öte yandan, 2019 yılına ait katma değer vergisine ilişkin düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporu gereğince 2019/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 43.702,32-TL yerine 21.761,31-TL olarak dikkate alınması ve ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturaların sahte olduğundan, bu faturalara isabet eden katma değer vergisinin indirimlerinin reddedilmesi sonucunda 2020/Ocak dönemine ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisinin 80.500,80-TL olarak ortaya çıktığı, buna karşın █████/2022 tarih ve 2022-A-███████ sayılı vergi inceleme raporu gereğince 2019/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 43.702,32-TL yerine 21.761,31-TL olarak dikkate alınması hususuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesince bir değerlendirme yapılmadığı görülmüştür.Diğer taraftan, Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2019/Ocak-Ekim dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden reddeden, özel usulsüzlük cezası yönünden ise kabul eden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararına karşı taraflarca yapılan istinaf başvurularını reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan temyiz başvurusu kabul edilerek üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmın Dairemizin █████/2025 tarih ve E:█████████, █████████ sayılı kararıyla bozulduğundan, bu kısma ilişkin yapılacak değerlendirmede bu hususun da gözetilmesi gerekmektedir.Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesi kararının, söz konusu kısım yönünden bozulması gerekmektedir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan ve 2019/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA, Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhine onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nisbi harcın alınmasına, Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Dava konusu tarhiyatın, ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davacının temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına bu kısım yönünden katılmıyorum.