Danıştayın indirimli oran KDV iadesinin haksız bulunması, teminat mektubunun paraya çevrilmesi ve tebliğ kısıtlamasının kanuniliği üzerine temyiz incelemesi.
Özet: Davacı şirketin 2014 yılı indirimli orana tabi teslimlerinden kaynaklanan KDV iade talebinin, sonraki yıl beyannamelerinde gösterilmediği gerekçesiyle vergi dairesi tarafından haksız iade sayılması, cezalı vergi tarhı ve teminat mektubunun iade edilmemesi işlemlerine karşı açılan davada, ilk derece mahkemesi iade talebinin yasal sürede yapıldığını belirterek cezalı vergiyi kaldırıp teminat mektubunun iadesine hükmetmiş, ancak bölge idare mahkemesi ilgili tebliğdeki beyanname şartına uyulmadığı gerekçesiyle bu kararı kaldırarak davayı reddetmiştir; dosya şimdi, kanunla tanınan bir hakkın idari tebliğle kısıtlanamayacağı iddiasıyla temyiz incelemesi sürecindedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı şirketin, 2014 yılında gerçekleştirdiği indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklı olup teminat mektubu karşılığında mahsuben iade edilen katma değer vergisinin, ilgili dönem beyannamelerinde gösterilmemesi nedeniyle iade edilebilecek bir vergi bulunmadığı dolayısıyla haksız iade durumunda olduğundan bahisle geri alınması, teminat mektubunun tarh edilecek cezalı vergi ve fer'ilerinin ödenmesi halinde iade edilmesi, aksi durumda paraya çevrilmek suretiyle söz konusu cezalı vergi ve fer'ilerinin tahsil edilmesi gerektiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak adına, 2014 yılının Mayıs dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması ve aynı vergi için mükerrer olarak düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ihbarname ile teminat mektubunun iadesi talebinin söz konusu vergi inceleme raporuyla reddine dair işlemin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasına göre, vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyen katma değer vergisinin iadesinin en geç işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl sonuna kadar talep edilmesi gerekmekle birlikte anılan fıkrada iade talebinin dilekçeyle yapılamayacağına yönelik kısıtlayıcı bir hüküm bulunmadığından Kanun'da öngörülen sürede yapıldığı anlaşılan ve başkaca bir eleştiri getirilmeyen iade talebinin reddedilerek haksız iade olduğundan bahisle geri alınması için yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, ... tarih ve ... sayılı ihbarname içeriği vergi ve cezanın terkin edilerek bu durumun dava tarihinden önce davacıya bildirildiği görüldüğünden söz konusu ihbarnamenin idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem niteliğinde olmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmış, hukuki dayanağı kalmayan teminat mektubunun davacıya iadesine hükmedilmiş, ... tarih ve ... sayılı ihbarname yönünden ise dava incelenmeksizin reddedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasına göre, indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisinin işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mahsuben iade edilebileceği, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin III.B.3. bölümünde, mükelleflerin indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade taleplerini en geç işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yılın Ocak-Kasım vergilendirme dönemlerine ilişkin beyannamelerin herhangi birinde iadeye konu olan KDV alanında beyan etmeleri ve standart iade talep dilekçesiyle vergi dairesine başvurmalarının zorunlu olduğu düzenlendiğinden, 2014 yılı içerisinde gerçekleştirilen teslimlerden kaynaklı iadeye konu katma değer vergisinin █████/2015 tarihinde verilen standart dilekçeye istinaden teminat mektubu karşılığında iade edildiği uyuşmazlıkta, söz konusu iade talebinin 2015 yılının Ocak ila Kasım dönemlerine ait herhangi bir beyannamede gösterilmediği anlaşıldığından, haksız iade durumunda olan verginin geri alınması amacıyla yapılan cezalı tarhiyatta ve teminat mektubunun iade edilmemesine yönelik tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kanunla tanınan bir hakkın idari işlem niteliğinde olan tebliğle kısıtlanmasının verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği, iade talebinin yasal süresi içerisinde yapıldığı, dayanak raporda iadeye konu işlemin gerçekliğine yönelik herhangi bir eleştiri getirilmediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirket tarafından, 2014 yılının Ocak ila Mart dönemlerinde gerçekleştirilen indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi iade talebinin █████/2014 tarihinde verilen dilekçeyle 2014 yılının Mayıs dönemi için yapıldığı, █████/2014 tarihli dilekçeyle iade talebinden vazgeçildiği, █████/2015 tarihinde verilen ikinci dilekçeyle yeniden iade talebinde bulunulduğu, █████/2015 tarihinde banka teminat mektubuna istinaden iadenin vergi borçlarına mahsuben gerçekleştirildiği, █████/2016 tarihinde yeminli mali müşavir iade tasdik raporu sunularak teminat mektubunun çözülmesinin istendiği, yeminli mali müşavire yazılan eksiklik yazısına cevap verilmediğinden bahisle teminat çözümünün vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği bildirilerek davacı incelemeye sevk edilmiştir. Davacı hakkında yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, katma değer vergisi beyannameleri özet tablosuna göre iade edilmesi gereken vergi tutarının 2014 yılının Mayıs döneminde gösterildiği, iadeye konu işlemlerle ilgili olarak herhangi bir olumsuzluk bulunmadığı, ödemelere ilişkin tevsik edici belge sunulduğu, katma değer vergisi iade kontrol raporunda tespit edilen eksikliklerin davacı tarafından tamamlandığı, iadesi talep edilen tutarın azami iade edilebilir katma değer vergisi tutarını aşmadığı tespitlerine yer verildikten sonra, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde iade edilemeyen verginin, izleyen yılın Ocak ila Kasım dönemlerine ait katma değer vergisi beyannameleri ile talep edilebileceği, davacının ise █████/2015 tarihinde verilen dilekçeyle iade talebinde bulunduğundan bahisle talebinin reddedilmesi dolayısıyla haksız iade durumunda olan verginin davacıdan geri alınması, verilen teminat mektubunun ise tarh edilecek cezalı vergi ve fer'ilerinin ödenmesi halinde iade edilmesi gerektiği değerlendirilmiş, söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyat yapılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 2. fıkrasında da bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yıl içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği kural altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin III.B.3.2. bölümünde, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde yapılacak iade talebinin standart iade talep dilekçesi kullanılmak suretiyle yapılacağı, III.B.3.3. bölümünde, iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebileceği, bu durumda iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabileceği, III.B.3.5. bölümünde, yılı içinde mahsuben iadesi talep edilen tutarın beyannamenin ilgili sütununda gösterileceği, iadesi talep edilen tutarların talep edilen dönemde "devreden vergi" tutarından çıkarılacağı, bu şekilde devreden vergi tutarından çıkarılıp mahsuben iadesi talep edilen tutarlardan iadesi gerçekleşmeyen tutarların, en erken izleyen vergilendirme dönemine; en geç izleyen yılın Ocak vergilendirme dönemine ait beyannamede yeniden "devreden KDV" tutarlarına dahil edileceği ve daha sonraki iade taleplerinin hesaplanmasında dikkate alınacağı, bu şekilde iadesi gerçekleşmeyen tutarların devreden KDV hesabına dâhil edilmesi, söz konusu tutarlar itibarıyla iade talebinden vazgeçildiğini göstereceği şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesindeki düzenlemelere göre mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecek kalan bir tutar bulunması durumunda ödenecek vergi olarak beyan edecekler, indirilecek katma değer vergisi toplamı hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde aradaki fark sonraki dönemlere devrolunacak fakat iade edilmeyecektir. Ancak 28. madde uyarınca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup hesaplanan katma değer vergisinin yetersizliğinden dolayı indirilemeyen verginin iadesi anılan maddede belirtilen şartlarda mümkündür. Katma değer vergisinin sistematiği gereği iade edilebilecek vergi, devreden vergi içerisinde yer almakta olup iade alınabilecek vergi tutarı kural olarak devreden vergiyi aşamayacaktır. Bu kapsamda iade talebinde bulunulması durumunda talep edilen vergi tutarının devreden vergiden çıkarılması bahsedilen sistematiğin gereğidir. Aksi durumda mükelleflerin hem iade hakkından hem de devreden vergi hakkından aynı anda yararlanması sonucu ortaya çıkacaktır. Bahsedilen durumun ortaya çıkmaması için Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin yukarıda yer verilen hükümleri ile uygulamaya yön verilmeye çalışılmıştır. Buna göre indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklı olup işlemin gerçekleştiği yıl içinde iadesi talep edilmesi durumunda devreden vergi içerisinde yer alıp indirilemeyen katma değer vergisinin devreden vergiden çıkarılması, mahsuben iadenin yapılamaması durumunda söz konusu verginin tekrar devreden vergiye dahil edilmesi gerekmekte olup izleyen yıl içerisinde iade talebinin tekrar yapılması halinde talep edilen tutarın tekrar devreden vergiden çıkarılması gerekecektir. Tebliğin III.B.3.3. bölümünde belirtilen, izleyen yıl içinde yapılacak iade talebinin Ocak ila Kasım dönemlerine ait katma değer vergisi beyannameleri ile yapılabileceğine ilişkin düzenlemenin, açıklanmaya çalışılan sistematiğin uygulanmasına yönelik olduğu açıktır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasında, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin, izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin borçlarına mahsuben iade edileceği kuralına yer verildiği dikkate alındığında, davacı şirket tarafından 2014 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi teslimlerinden kaynaklanan katma değer vergisi için █████/2015 tarihinde verilen dilekçe ile iade talebi ortaya konulduğundan ve iade edilecek vergi tutarı 2014 yılının Mayıs dönemi beyannamesinde gösterildiğinden, izleyen yıl içinde yapılabilecek iade taleplerinin ancak Ocak ila Kasım dönemlerine ilişkin beyannamelerde gösterilmek suretiyle yapılabileceğinden bahisle iade talebinin reddilerek iade edilen tutarın geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatta ve teminat mektubunun iade edilmemesine ilişkin işlemde hukuka uyarlık görülmediğinden yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.