Danıştayda İspanyol şirketin Türkiyedeki çevrimiçi faaliyetlerinin çifte vergilendirme anlaşması kapsamında iş yeri oluşturarak stopaj vergisi sorumluluğu doğurup doğurmadığına ilişkin bölgesel idare mahkemesi kararının temyiz incelemesi.
Özet: Türkiyede ticari kazanç elde ettiği iddiasıyla, yasal ve iş merkezi Türkiyede olmayan bir şirkete resen salınan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılması talebiyle açılan davada; ilk derece mahkemesi, Türkiye-İspanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına göre internet tabanlı faaliyetler için Türkiyede "iş yeri" oluşmadığından tarhiyatı kaldırmıştır. Ancak Bölge İdare Mahkemesi bu kararı bozarak, bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmelere bağlı olarak elektronik ortamdaki web siteleri veya mobil uygulamaların, ticari faaliyetin icra edildiği yer olması ve OECD yorumlarına göre hazırlayıcı/yardımcı faaliyet boyutunu aşması halinde "iş yeri" kabul edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Bu çerçevede, davacının Türkçe portallar aracılığıyla Türkiyedeki müşterilerine sunduğu hizmetlerin Türkiyede iş yeri oluşturduğu ve bu kazanç üzerinden yapılan vergilendirmenin hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... S.A.VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ :Av. ...İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacı şirketin, Türkiye'de elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kurumların sadece Türkiye'de bulunan iş yerlerinde elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, aynı Kanun'un 30. maddesinin 6. fıkrası gereğince ise yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi sebebiyle temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde belirtildiği üzere usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağının belirtilmiş olması karşısında, uyuşmazlıkta, Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği, mezkur anlaşmaya göre taraf devletlerden birinin mukimi olan şirketin diğer devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça yalnızca mukimi olduğu devlette vergilendirilebileceği ve iş yeri teriminin bir şirketin işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, internet ortamında yürüttüğü faaliyetlerden gelir elde eden davacının, Türkiye'de söz konusu Anlaşma hükümlerine uygun şekilde iş yerinin bulunduğundan ve kazancın bu yerden elde edildiğinden dolayısıyla dar mükellef statüsünde yıllık veya özel beyanname verme yükümlülüğü olduğundan söz edilemeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu uyuşmazlığın çözümünün davacı şirketin elde ettiği ve kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle üzerinden kurumlar vergisi tarhiyatı yapılan kazancı Türkiye'de bulunan iş yerinde gerçekleştirilen faaliyetten elde edip etmediğinin ortaya konulmasına bağlı bulunduğu, iş yerinin belirlenmesi noktasında ise davacının dar mükellef statüsünde olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesi gereğince Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin uygulanması gerektiği, bilgi ve iletişim teknolojisindeki gelişmelere bağlı olarak ortaya çıkan elektronik ticaret açısından fiziksel özelliklere sahip sabit bir yer olmasına gerek olmayan elektronik ortamdaki web sitesi ya da mobil uygulama gibi her hangi bir ortamın iş yeri olarak kabulü gerektiği, benzer şekilde Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü tarafından hazırlanan Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşması Yorum Kitabı'nda, belirli bir ülkede belirli bir lokasyonda bulunan bilgisayar ekipmanı vasıtasıyla gerçekleştirilen elektronik ticaret işlemlerinin hazırlayıcı veya yardımcı faaliyet boyutunu aşması koşuluyla bilgisayar ekipmanının teşebbüse ait işe ilişkin sabit bir yer teşkil etmesi halinde iş yeri oluşacağının belirtildiği, davacı tarafından Türkiye'deki müşterileri için Türkiye'den erişilebilen Türkçe portallar aracılığı ile ticari amaçla video, mobil içerik, uygulama ve benzeri üyelik hizmetleri sunulduğu dikkate alındığında, faaliyetin icra edildiği yer olma özelliği taşıyan söz konusu portalların davacı açısından iş yeri olduğu sonucuna varıldığından davacının kendi beyanı ve banka hesap hareketlerinden tespit olunan kazanca yine kendi beyanına göre belirlenen karlılık oranının uygulanması ile belirlenen kazançtan, hesaplanan kurumlar vergisi düşülerek bulunan matrah üzerinden Türkiye ile İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındaki oranın uygulanması suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında iş yeri işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanırken temyiz istemine konu kararda elektronik ticaret açısından her hangi bir ortamın iş yeri olarak kabulü gerektiği ifade edilerek vergilerin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği, Türkiye'de ne çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ne de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yerleri bulunmadığından vergilendirilebilecek bir kazançtan söz edilemeyeceği, faaliyetlerinin dijital içerik üreticilerine ödeme, reklam ve dizayn hizmetleri sunulması ile sınırlı olduğu, Türkiye'deki kullanıcılardan mobil ödeme yöntemiyle toplanan paraların kendi komisyonları düşüldükten sonra bahsedilen içerik üreticilerine gönderildiği, bu nedenle dava konusu verginin matrahının hatalı hesaplandığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Dar mükellefiyete tabi davacı şirketin internet sitesi üzerinden satış yaparak Türkiye'de kazanç elde ettiği, söz konusu internet sitesinin gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek uluslararası anlaşma hükümleri uyarınca ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen yer olma özelliğine sahip olması nedeniyle iş yeri sayılacağı, anılan iş yerinden elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edildiğinden adına re'sen yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin 3. fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazanç açısından sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de bulunan iş yerlerinde yapılan işlerden elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiş olup, dar mükelleflerin kurumlar vergisine tabi kazançlarının dolayısıyla üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapılmasını gerektirecek ana merkeze aktarılan tutarın bulunup bulunmadığı, bu kurumların Türkiye'de iş yerlerinin olup olmadığının ve kazancın bu iş yerlerinden elde edilip edilmediğinin ortaya konulmasına bağlı bulunmaktadır. Dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun done alındığı ve davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, davacının Türkiye'de internet kullanıcılarına dijital ortamda oluşturduğu portallar aracılığıyla çeşitli hizmetler sunduğu belirtilerek bu portalların davacının vergiye tabi kazancı elde ettiği iş yeri olduğu dolayısıyla dar mükellef statüsünde kurumlar vergisine tabi bulunduğunun değerlendirilmesine karşın, bahse konu portallara ait isim, marka ya da tanıtıcı başka bir bilgi gösterilmediği gibi buralara ulaşım sağlayacak 'url adresi' vb. dijital kimlik bilgisine de yer verilmemiştir. Bu nedenle dar mükellef kurumların kurumlar vergisine dolayısıyla kurumlar vergisi stopajına tabi tutulabilmesi için gerekli olan iş yerinin varlığı dava konusu uyuşmazlıkta somut olarak ortaya konulamamış olup bulunan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına düzenlenen... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; İspanya Krallığı mukimi olduğu ve bu ülkede mükellefiyet kaydı bulunduğu,..., ..., İspanya adresinde ve portal web siteleri üzerinden Türkiye'deki internet kullanıcılarına mobil içerik, oyun, video ve uygulama gibi dijital içerik satışı ve/veya hizmeti sunduğu, Türkiye'de mobil ödeme hizmeti veren ... Ödeme Kuruluşu Anonim Şirketi ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bilgi İşlem Müdürlüğünden elde edilen bilgilere göre Türkiye'deki nihai tüketicilerden mobil ödeme yöntemiyle toplanan paraların anılan şirket tarafından davacının banka hesabına aktarıldığı, vergi inceleme elemanına verilen ifadede, Türkiye'de herhangi bir temsilci, iş yeri veya iş merkezi bulunmadığı, ana faaliyet konularının şirketlerin dijital içerikten para kazanmaları için tüm teknik altyapıyı sağlamak olduğu, bu kapsamda "direct carrier billing" olarak ifade edilen yöntemle dijital içerik üreticilerinin satışa sundukları ürün veya hizmetin nihai kullanıcılar tarafından mobil ödeme yöntemiyle satın almalarına aracılık yaptıkları, ayrıca dijital içerik üreticilerine reklam ve tasarım/dizayn hizmeti verdikleri, bahsedilen ödeme yöntemi için Türkiye'de ... Ödeme Kuruluşu Anonim Şirketi ile çalıştıkları, dijital içerik üreticilerinin mobil ödeme yöntemiyle yaptıkları satışlara ait bedellerin bu şirket ile ilgili mobil operatörler tarafından komisyonları düşüldükten sonra kendilerine aktarıldığı, bu şekilde elde edilen paradan verdikleri altyapı hizmeti karşılığı olan komisyon düşüldükten sonra kalan tutarın dijital içerik üreticilerine gönderildiği, dolayısıyla kendileri tarafından nihai kullanıcılara herhangi bir ürün satışı ya da hizmet sunulmadığı, mukimi bulundukları ülkede kurumlar vergisi beyannamesi verildiği, 2018 yılından itibaren Türkiye'de elektronik hizmet sunucularına özel katma değer vergisi mükellefiyeti (KDV-3) olduğu yönünde beyanlarda bulunulduğu şeklinde tespitlere yer verildikten sonra, davacının Türkiye'deki satış faaliyetlerini gerçekleştirdiği ve Türkiye'den erişilebilen portal web sitelerinin, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek Türkiye ile davacı şirketin mukimi olduğu İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri gereğince ticari kazancın elde edildiği iş yeri olduğu değerlendirilerek anılan iş yerinden elde edilen kazancın vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.Söz konusu Vergi Tekniği Raporunda yer alan ve davacının kendi beyanı ve banka hesap hareketlerinden tespit olunan hasılata yine kendi beyanına göre belirlenen karlılık oranının uygulanması ile belirlenen kazançtan, hesaplanan kurumlar vergisi düşülerek bulunan matrah esas alınmak ve Türkiye ile İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındaki oran dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşılmıştır.İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 156. maddesinde ise, ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette işyerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olduğu kural altına alınmıştır.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin 2. fıkrasında, Kanun'un 1. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların dar mükellef olduğu ve sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği, 3. fıkrasında, dar mükellefiyette ticari kazancın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen kazanç olduğu, 22. maddesinde, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı, 30. maddesinin 6. fıkrasında, yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, kurum bünyesinde % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Türkiye Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 'Temettüler' başlıklı 10. maddesinin 4. fıkrasında, Diğer Akit Devlette yer alan bir Akit Devlet Mukimi olan şirketin kazancı, 7. maddeye göre vergilendirildikten sonra, kalan kısım üzerinden, işyerinin bulunduğu Akit Devlette ve o Devletin iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilebileceği, ancak bu şekilde alınacak verginin Türkiye yönünden %5'i aşamayacağı belirtilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME: 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir. Bahse konu saptamalara göre davacının, portal web siteleri üzerinden Türkiye'de bulunan alıcılara mobil içerik, oyun, video ve uygulama gibi dijital içerik satışı ve/veya hizmeti sunarak ticari kazanç elde ettiği ve kanuni ve iş merkezlerinden her ikisinin de Türkiye'de bulunmadığı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine göre dar mükellefiyete tabi bulunduğu konularında bir ihtilaf bulunmadığından, dava konusu uyuşmazlığın çözümü davacının söz konusu kazancı Türkiye'de bulunan bir iş yerinde elde edip etmediği hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır. Aynı Kanun'un yukarıda yer verilen 156. maddesinde iş yeri tanımı yapılırken ikili bir ayrıma gidilmiş; ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve maddede sayılan yerler ile bu faaliyetlerde kullanılan yerin iş yeri olduğu hüküm altına alınmıştır. Buradan hareketle ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve maddede sayılan yerler iş yeri olabileceği gibi maddede sayılmamakla birlikte bu faaliyetlerde kullanılan her hangi bir yer, iş yeri olarak değerlendirilmelidir. Buna göre, davacı şirketin Türkiye'de yapmış olduğu satışların yine Türkiye'den erişim sağlanan portal web siteleri üzerinden gerçekleştirildiği dikkate alındığında, bu yerlerin davacı açısından "ticari kazancın elde edildiği yer" yani "iş yeri" olarak değerlendirilmesi gerektiği dolayısıyla dar mükellef statüsünde olan davacının Türkiye'de elde ettiği ticari kazancın vergilendirilebileceği sonucuna varılmıştır.5520 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 6. fıkrası uyarınca dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden kurum bünyesinde kurumlar vergisi stopajı yapılması gerektiğinden davacının kendi beyanı ve banka hesap hareketlerinden tespit olunan ve yine kendi beyanına göre belirlenen karlılık oranının uygulanması ile belirlenen kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşülerek bulunan matrah esas alınmak ve Türkiye ile İspanya Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındaki oran göz önünde bulundurulmak suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden yazılı gerekçeyle verilen davanın reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Öte yandan, davacı tarafından ileri sürülen, ... Ödeme Kuruluşu Anonim Şirketi'nin göndermiş olduğu paranın tamamının kendi kazançları olmadığı, dijital içerik üreticilerine verdikleri altyapı hizmeti karşılığı olan komisyon düşüldükten sonra kalan tutarın bu kişilere gönderildiği, dolayısıyla nihai kullanıcılara herhangi bir ürün satışı ya da hizmet sunulmadığı şeklindeki iddiaya, gerek inceleme sırasında gerek dava aşamasında bu hususu ispatlayacak sözleşme, makbuz, dekont, yasal kayıt ve benzeri belge ibraz edilmediğinden itibar edilmemiştir.KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. Vergi Dava Dairesi kararınına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,2. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 35. maddesinde; herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu, 90. maddesinin 5. fıkrasında ise; usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası Anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin Milletlerarası Anlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda Milletlerarası Anlaşma hükümlerinin esas alınacağı belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, maddede sayılan kurumlardan olan sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu; "Tam ve dar mükellefiyet" başlıklı 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, dar mükellefiyetin, Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olduğu ve dar mükelleflerin sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye'de işyeri bulunan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançların, dar mükellefiyette kurum kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.Görüldüğü üzere, 5520 sayılı Kanunla, yabancı kurumların kurum kazancının dar mükellef olarak vergilendirilmesinde, Türkiye'de işyeri bulunması veya daimî temsilci bulundurması koşulu esas alınmıştır.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinde, işyerinin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı hükmüne yer verilmiştir.213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlanmıştır.Türkiye Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği, eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancının, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebileceği hükme bağlanmış olup, Anlaşmanın 5. maddesinde ise, bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" teriminin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği belirtilmiştir. Vergilendirmenin doğrudan mülkiyet hakkını ilgilendirmesi ve temel hak ve özgürlüklere ilişkin olması ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. Maddesinin yukarıda yer verilen hükmü gereği Türkiye ile İspanya Krallığı arasında akdedilen yukarıda da yer verilen Türkiye Cumhuriyeti ile İspanya Krallığı Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması Türk Kanunlarının yerine uygulanması gerekmektedir.Olayda, portal web siteleri üzerinden Türkiye'deki internet kullanıcılarına mobil içerik, oyun, video ve uygulama gibi dijital içerik satışı ve/veya hizmeti sunan davacı şirketin Türkiye'de, Anlaşmanın 5. maddesinde zikredildiği şekilde, işin tamamen veya kısmen yürütüldüğü yönetim yeri, şube, büro vb. gibi işe ilişkin fiziki varlığı bulunan sabit bir yerinin olmadığı ya da Türkiye'de bulunan bir sunucu (server) aracılığı ile hizmet sunmadığının anlaşıldığı dolayısıyla vergilendirilebilecek bir kazanç bulunmadığı sonucuna varılmış olup adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.