Danıştay Üçüncü Daire, 2018 yılı kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezası uyuşmazlığında ilişkili şirketlere düşük faizli kredi, uçak kiralama giderleri ve devralınan şirket zararlarının indirilebilirliğini temyiz incelemesiyle karara bağladı.
Özet: Bu hukuki evrak, davacı şirketin ilişkili şirketlere piyasa koşullarının altında faiz oranlarıyla borç vermesi, ana faaliyet konusuyla ilgisiz uçak kiralama giderlerini kurum kazancından indirmesi, devraldığı şirketlere ait zararları kanuni şartları oluşmadan beyan etmesi ve bir kısım ödemelerini banka aracılığıyla tevsik etmemesi nedenleriyle resen salınan kurumlar vergisi ve kesilen vergi ziyaı ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin bir davayı konu almaktadır; ilk derece mahkemesinin düşük faiz, uçak kiralama giderleri ve zarar beyanına yönelik tarhiyatları ile özel usulsüzlük cezasının bir kısmını kaldırıp, diğer özel usulsüzlük cezasını onaylama kararının bölge idare mahkemesince hukuka uygun bulunması üzerine, vergi dairesi aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulmasını talep etmiş, Danıştay ise maddi olay olarak vergi inceleme raporundaki tespitlerin varlığını incelemektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİREEsas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gemicilik ve Acentelik Anonim ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU:...Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, ilişkili olduğu şirketlere düşük faizli ödünç para temin ettiği, işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan uçak kiralama giderlerini 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendi gereğince kurum kazancından indiremeyeceği, devraldığı şirketlere ait zararları, Kanun'da öngörülen şartlar oluşmamasına rağmen zarar olarak beyan ettiği, bir kısım ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uyraınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının, T.C. Merkez Bankası reeskont faiz oranı araştırılmaksızın kullandığı tek bir krediye ait faiz oranı esas alınarak ilişkili olduğu şirketlere düşük faizli ödünç para verdiğinden söz edilemeyeceği, satışlarının neredeyse tamamı yurt dışına yönelik bulunduğundan seyahat giderlerinin işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip olduğu ve işletmenin esas faaliyet konusuna ilişkin kabul edildiği, devir alınan şirketlerin gayri faal olduğu somut tespitlerle ortaya konulamadığından davacı tarafından zarar beyan edilebileceği dolayısıyla yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği, mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlere dayanılarak salınan vergi ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Emsallere nazaran düşük faiz uygulanmadığı, seyahat giderlerinin faaliyet konusuyla ilgili olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ve temyize konu hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacının, 2018 yılı hesap döneminde % 29 faiz oranından TL kredisi, % 12,5 oranından ise döviz kredisi kullanmasına rağmen ilişkili olduğu kişilerden olan Türk Lirası alacaklarına % 19,5, dövizli alacaklarına ise % 6,5 faiz oranı üzerinden faiz hesapladığı, esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan uçak kiralama giderlerini 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendi gereğince kurum kazancından indiremeyeceği, devralınan şirketlere ait zararları, Kanun'da öngörülen şartlar oluşmamasına rağmen zarar olarak beyan ettiği, bir kısım ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu vergilerin salındığı ve cezaların kesildiği anlaşılmıştır.İLGİLİ MEVZUAT:213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kurumlar vergisi açısından kabul edilemeyen indirimler arasında sayılmış, 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, 2. fıkrasında, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumların ve ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının ilişkili kişi sayılacağı, 3. fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, 4. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedelleri; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi ve işlemsel kâr yöntemlerinden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hüküm altına alınmış, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin; bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini; Maliyet artı yönteminin ise; emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade ettiği belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ilişkili olunan şirketlere düşük faizli ödünç para temin edilmesinden kaynaklanan kısmının, kredi kullanılan tarihten sonrasına isabet eden bölümü haricindekilere ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.Yukarıda sözü edilen yasal düzenlemelere göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının, ilişkili kişilere “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedel üzerinden yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda değinilen düzenlemenin amacının, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir. Ticari yaşamın bir gereği olarak kurumların, paydaşları ya da sıkı ekonomik ilişkide bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerle, belli ölçüleri aşmamak üzere borçlu ya da alacaklı kalabilecekleri ancak kuruma ait kaynakların bedelsiz ve/veya emsaline uygun düşmeyecek şekilde kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirildiği açıktır.Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, 2018 yılı hesap döneminde, % 29 faiz oranından TL kredisi kullanmasına rağmen, ilişkili olduğu kişilerden olan Türk Lirası alacaklarına % 19,5; % 12,5 faiz oranından döviz kredisi kullanmasına rağmen dövizli alacaklarına ise % 6,5 oran üzerinden faiz hesaplaması ticari hayatın gerekleriyle bağdaşmadığı gibi bu durumun basiretli davranmak zorunluluğuna uygun düştüğünden de söz edilemez. Öte yandan iç emsal alınabilecek bir kredi faiz oranı bulunmadığı durumlarda ise Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesabında T.C. Merkez Bankası reeskont faiz oranının dikkate alınması gerekmektedir.Bu durumda, temin edilen krediye ilişkin faiz oranının, karşılaştırılabilir nitelikte iç emsal faiz oranı verisi olarak esas alınabileceği ve davacı şirket yönünden borç verilen para karşılığında bu oran üzerinden hesaplanan faiz gelirinden mahrum kalındığı başka bir anlatımla eksik faiz hesaplanmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna varıldığından tarhiyatın, ilişkili olunan şirketlere düşük faizli ödünç para temin edilmesinden kaynaklanan kısmının, kredi kullanılan tarihten sonrasına isabet eden bölümünde hukuka aykırılık görülmemiş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın, değinilen kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.Yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırılan kısmı hakkında da yeniden değerlendirme yapılacağı tabidir.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ilişkili olunan şirketlere düşük faizli ödünç para temin edilmesinden kaynaklanan kısmının, kredi kullanılan tarihten sonrasına isabet eden bölümü haricindekilere ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; tarhiyatın, ilişkili olunan şirketlere düşük faizli ödünç para temin edilmesinden kaynaklanan kısmının, kredi kullanılan tarihten sonrasına isabet eden bölümüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, █████/2025 tarihinde oyçokluğla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY :5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. fıkrasının 4. Bendinde, işle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderlerinin indirim konusu yapılacağı kuralına yer verilmiştir.Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirket tarafından, seyahat giderlerinin işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip olduğu ve işletmenin esas faaliyet konusuna ilişkin olduğununu ortaya konulmaması karşısında, değinilen ödemelerin gider olarak düşülmesinin mümkün olmadığı anlaşılmıştır. Bu durumda; yapılan giderlerin Kurumlar Vergisi yönünden indirimi mümkün olmadığından, dava konusu tarhiyatın sözü edilen bölümünde hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın değinilen kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına bu yönden katılmıyorum.