İhracat götürü gider, şüpheli alacak karşılığı dönemselliği ve transfer fiyatlandırması kaynaklı vergi ihtilaflarında bölgesel idare mahkemesi kararının Danıştay temyiz incelemesi.
Özet: Bu evrak, bir şirkete ihracat faaliyetleriyle ilgili götürü gider indirimi, şüpheli alacak karşılığı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı iddialarıyla kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına yönelik hukuki süreci incelemektedir; vergi mahkemesinin kısmen kaldırdığı cezaların, bölge idare mahkemesi tarafından tamamen kaldırılmasına ilişkin kararına karşı vergi dairesinin temyiz başvurusu değerlendirilmekte olup, tetkik hakimi bölge idare mahkemesi kararının onanmasını önermektedir.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...VEKİLİ : Av. ...KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Toptan Satış Anonim ŞirketiVEKİLİ : Av. ...İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.YARGILAMA SÜRECİ:Dava konusu istem: Davacı adına, ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında belgesiz harcaması bulunmadığı halde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi kapsamında götürü gider olarak dikkate aldığı tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, 2017 yılında şüpheli hale gelen ticari alacakları için sonraki yılda kurum kazancının tespitinde karşılık ayırmak suretiyle gelirin eksik beyan edilmesine sebebiyet verdiği, ilişkili kişisi grup şirketine ifa ettiği aracılık ve pazarlama hizmeti karşılığı komisyon bedelini emsallerine uygunluk ilkesine aykırı belirleyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespitlerini içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2018 için ikmalen ve re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan ve Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi gereken genel giderlere ilaveten yurt dışındaki işlerle ilgili giderlere karşılık olmak üzere, hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir şarta bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden dolayısıyla götürü gider indirimi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatı gerekmediği dolayısıyla ihtilaf konusu dönemde kurum kazancının tespitinde yapılan ihracattan elde edilen hasılatın binde beşinin götürü gider olarak indirime konu edilmesinde herhangi bir yasal engel bulunmadığından ikmalen salınan cezalı verginin bu kısmının hukuka aykırı olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde belirtildiği şekliyle, icra takibi yahut dava safhasında olmakla birlikte tahsil imkanı bulunan alacak için de karşılık ayırma imkanı sağlandığından karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerektiği halde davacı tarafından 2017 yılında şüpheli hale gelen alacak için 2018 yılında karşılık ayrıldığı bu durumun aynı Kanun'un 174. maddesinde öngörülen dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil ettiği sonucuna varıldığından ikmalen salınan verginin bu kısmında hukuki isabetsizlik görülmediği, emsal araştırılmasında yalnızca iki ayrı firmadan bilgi alınarak en iyi emsal olarak tercih edilen firmayla ilişkili şirketi arasında kar aktarımı yapılıp yapılmadığına, gerçekleştirilen işlem hacimlerine, gerçekleştirilme tarihlerine, üstlenilen risklerin detaylarına ilişkin herhangi bir incelemede bulunulmadığı gibi emsal alınan firma ile davacı şirket tarafından ilişkili şirketlere sunulan hizmetin birebir aynı olmadığı ve ne şekilde hazine zararı doğduğu hususunun açıkça ortaya konulmadığı dikkate alındığında re'sen salınan vergide hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi azaltılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu tarhiyatın, götürü gider indiriminden ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 213 sayılı Kanun'un 323. maddesindeki yasal şartları sağlayan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılarak gider kaydı yapılmasının yasal bir hak olduğu, bu hakkın mutlaka alacağın şüpheli hale geldiği yılda kullanılabileceği, kullanılmadığı takdirde bu hakkın bir daha kullanılamayacağını öngören bir yasa hükmü mevcut olmadığından 2017 yılında şüpheli hale gelen alacak için sonraki yılda karşılık ayrılıp giderleştirilebileceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf istemi kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın buna ilişkin kısmı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi sözü edilen kısım yönünden de kaldırılmıştır. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY : Elektrik piyasasında toptan elektrik alım satımı faaliyeti ile iştigal etmek üzere kurulan davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i.193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi kapsamında götürü gider indiriminden yararlanma şartlarını Yerine Getirip Getirmediği yönünde yapılan inceleme:Davacı şirket, 2018 yılında toplam 44.470.528,43-TL tutarında ticari mal ihracında bulunduğu için ihracat bedeli üzerinden hesaplanan götürü gider tutarını kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan ''Diğer İndirimler ve İstisnalar'' bölümüne 222.352,64-TL (götürü gider) yazarak kurum kazancından indirim konusu yaptığı ancak ihtilaf konusu dönem içerisinde bu gidere ilişkin herhangi bir muhasebe kaydı yapmadığı, götürü gider uygulamasından yararlanılabilmesi için fiili olarak yurt dışındaki işlerle ilgili olarak yapılan, yapıldıkları dönemde ilgili gider hesaplarında izlenen ancak belgelendirilemeyen giderlerin bulunması gerektiği dolayısıyla yurt dışındaki işleriyle ilgili olarak tesvik edemedikleri gideri bulunmayan yahut bulunsa dahi bu giderin yapıldığını muhasebe kayıtlarında takip etmeyen mükelleflerin bu uygulamadan faydalanamayacakları için davacının dönem içinde ihracat hasılatı üzerinden ayırdığı ve dönem kazancının tespitinde indirim konusu yaptığı tutarın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca ikmalen tarh edilmek üzere kazanca eklenmesi gerektiği tespit edilmiştir. ii. 2017 yılında şüpheli hale gelen ticari alacak için 2018 yılında karşılık ayrılmasının 213 sayılı Kanun'un 323. maddesinde yer alan mevzuat hükümlerine uygun olup olmadığı yönünden yapılan inceleme:Davacının 2018 yılında şüpheli ticari alacak karşılığı olarak dikkate aldığı 48.434,28-TL'lik icra işleminin, 2017 hesap döneminde yapıldığı ancak █████/2018 tarih ve 17.777 numaralı yevmiye kaydıyla 2018 yılında giderleştirildiği, kurum temsilcisi tarafından şirketlerince 2017 yılında başlanılan icra takibine ait dosyanın hukuk birimi tarafından mali işler ekibine iletilmesine yaşanılan aksaklıklar nedeniyle şüpheli ticari alacak karşılığının 2018 yılında ayrıldığı, söz konusu işlem ile haznenin herhangi bir zarara uğratılmadığı, 2017 yılında ödenmesi gereken kurumlar vergisi, karşılık ayrılmaması sebebiyle fazladan ödendiği, 2018 yılında ise yapılan fazla ödeme nedeniyle düzeltme kaydı yapıldığı ayrıca 213 sayılı Kanun'un 323. maddesinde bu yönde sınırlayıcı bir düzenleme bulunmadığı beyan edilmiş, vergi inceleme elemanınca ise ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olan alacakların şüpheli hale geldiği dönemin değerleme gününün tasarruf değerine göre karşılık ayrılması hususunda mükelleflere seçimlilik hak tanındığı, bu hakkın mükelleflere karşılık ayırma yahut ayırmama hususuna yönelik olduğu, mükelleflerin bu hakkı istedikleri veya ihtiyaç duydukları dönemde karşılık ayırmalarına yönelik olduğunun kabulü halinde açık bir şekilde vergi planlamasına neden olacağı ve kanunun amacına ve dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil edeceğinden 2017 yılında şüpheli hale gelen alacak için aynı yıla ait kurumlar vergisi beyannamesinde gider karşılığı ayrılmadığı için bir sonraki yıl kurumlar vergisi beyannamesinde gider olarak dikkate aldığı tutarın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca ikmalen tarh edilmek üzere kazanca eklenmesi gerektiği tespit edilmiştir. iii. İlişkili kişi grup şirketine sunmuş olduğu aracılık/ pazarlama hizmeti karşılığında belirlemiş olduğu komisyon bedelini emsallerine uygunluk ilkesine aykırı belirleyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolunda yapılan inceleme:Davacının ilişkili kişisi olduğu Enerjisa Enerji Üretim Anonim Şirketiyle arasında █████/2016 tarihinde imzalanan optimizasyon & trade hizmet sözleşmesi bulunduğu, bu sözleşmede, ticari faaliyetlerini sözü edilen şirket adına gerçekleştiren operasyonel, optimizasyon ve teknik danışmanlık hizmeti veren şirket konumunda olduğu, bu şirket adına yapmış olduğu tüm ticari faaliyetlerden elde ettiği tüm hasılat/maliyet şirkete yansıtılacağının belirtildiği, davacı tarafından verilen hizmetler için sarf edilen mesai saatleri ölçüsünde hizmet üretim maliyetleri esas alınarak danışmanlık hizmet bedeli hesaplanacağı, aylık olarak şirkete katma değer vergisi dahil olmak üzere fatura düzenlenmek suretiyle yansıtılacağı yer almaktadır. Ayrıca dayanak rapora ekli 18. maddede de, davacı şirketin, sözü edilen şirketin üçüncü kişiler için ürettiği elektriği satmak ve sözü edilen şirket için piyasadan elektrik almak üzere yetkilendirdirildirilmiş tek şirket olduğu kurum temcisi tarafından beyan edilmiştir. Kurum temsilcisine, bahsi geçen tüm ticari faaliyetleri sözü edilen şirketin kendisi yapmayarak temsil ettiği şirket vasıtasıyla yapılmasının sebebi sorulmuş; kurum temsilcisi tarafından, ''█████/2013 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Elektrik Piyasası Lisans Yönetmeliği uyarınca hizmet ifa edilen şirketin sahip olduğu elektrik üretim lisansı ile toptan elektrik ticareti faaliyeti ile iştigal etmesinde yasal bir engel bulunmadığı ancak şirketlerinin bu şirkete hizmet veren bir şirket olarak konumlandırıldığı çünkü Enerjisa üretim grubu olarak birbirinden tamamen farklı dinamikleri olan elektrik üretimi ve diğer ticari iş kollarının ayrıştırılarak diğer şirketin ürettiği elektriğin optimize edilmesi konusunda fiziksel ve finansal elektrik ticareti operasyonlarında uzman bir ekip yaratmak amacıyla şirketlerinin kurulduğu'' beyan ile ifade edilmiştir. Vergi inceleme elemanınca, davacının ana faaliyetinin aslında ilişkili kişisinin tüm ticari işlemlerini her yönüyle gerçekleştirmek olduğu, sadece bu şirket hesabına işlem yaptığı ve tek gelirininde bu şirketten elde ettiği komisyon geliri olduğu adeta bu şirketin satış ve pazarlama birimi olarak faaliyet gösterdiği, yapılan tüm işlemler neticesinde oluşan karı veya zararı doğrudan şirkete aktardığı bu işlemi gerçekleştirebilmek için ise karşılıklı denkleştirme faturalarının düzenlendiği, şirket adına elektrik alım ve satımı yaptığı halde yapılan satışlara kar marjı eklenmediği dönem sonunda bu işlemler nedeniyle davacının elde ettiği karın ise genel yönetim giderinin bir kısmının belirli bir marjı (%5) üzerinden hesaplandığı, davacı tarafından esas itibariyle gider üzerinden bir pay alındığı dolayısıyla örtülü olarak bir gider dağıtımı yapıldığı belirtilmiştir. Davacı şirketin 2018 yılında tüm ticari faaliyetleri neticesinde hesaplamış olduğu net zararı bu şirkete yansıtmış, şirket ise kar oluşan faaliyet kollarında davacı adına fatura düzenlemiş, tüm bu faaliyetlerden kaynaklı karı/zararı sıfırladığı dönem sonunda davacı şirket lehine kalan tek gelirin elde ettiği emsaline nazaran düşük komisyon tutarı olduğu, davacının ayrı bir tüzel kişiliği olduğu ve kendi adına ancak başka bir kurum hesabına yapılan her işlem neticesinde emsaline uygun kar elde etme gayesinde hareket etmesi gerektiği halde aksine davrandığı sunulan hizmet nedeniyle şirkete yansıtılan satış hacmi toplamı 3.648.619.187,07-TL iken bu hizmet nedeniyle davacının elde ettiği komisyon gelirinin (800.050,03-TL) orantısız olduğu, davacı tarafından bu şirket hesabına yapılan satış ve pazarlama ve diğer teknik hizmetler neticesinde kendi üzerinden hiçbir riskin kaldığı iddia edilmiş ise de, Rapora ekli tutanağın 35. maddesinde tespiti yapılan sözleşmeler incelendiğinde; elektrik alım ve satım sözleşmeleri, elektrik alım ve satım vaadi sözleşmeleri, fiyat değişimlerinden korunmayı amaçlayan vadeli işlem sözleşmeleri, elektrik piyasasına özgü miktar oynaklıklarının finansal yükünü milimize etmeyi amaçlayan dengeleme sözleşmeleri ve benzeri sözleşmelerin imzalanma nedeninin davacı ile sözü edilen şirket arasında imzalanan optimizasyon & trade sözleşmesinde verilmesi taahhüt edilen hizmetlerden kaynaklandığı ve davacının birçok firma ile yukarıda zikredilen sözleşmeleri imzalayarak sözleşmelerin tarafı olduğu ve uyuşmazlık doğması halinde muhtemel maddi zarar yahut itibar kaybı davacı nezdinde kalacağı yine bu hizmeti ifa edebilmek için nitelikli iş gücü istihdam ettiğinden iş gücünden kaynaklı olası hukuki uyuşmazlıkların tarafının davacı şirket olacağı benzer şekilde çeşitli kamu kurumlarına (Enerji Piyasaları İşletme Anonim Şirketi gibi) karşı elektrik piyasası işlemleri dolayısıyla hukuki muhatabın yine davacının olduğu görülmüştür.Öte yandan davacının %100 hissesine, hizmet verdiği şirketin sahip olduğu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nu uyarınca ilişkili kişisi olarak beyan edildiği, davacının ifa etmiş olduğu hizmet karşılığında elde edeceği gelir hesaplanırken, yapılan genel yönetim giderinin belirli bir oranının alınmasının uygun bir kriter olmadığı çünkü çeşitli gider hesapları arasında değişiklik yapılabileceği, örneğin genel yönetim gideri olarak değerlendirilen bir gider komisyon olarak değerlendirilerek finansman giderleri arasında gösterilebileceği yahut satılan malın maliyetine eklenebileceğinden genel yönetim gideri maliyeti az gösterilerek ifa edilen hizmet karşılığı hesaplanan komisyon geliri tutarının azaltılabileceği bu yüzden gider hesapları üzerinden değil; gelir hesapları üzerinden belirlenen bir kriterin kullanılması gerektiği zira komisyon gelirinin doğası gereği hasılatın cüz'i niteliğinde olduğu, davacının benzeri hizmeti başka bir kuruma vermediği için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında karşılaştırma yapılabilecek iç emsal bulunmadığından dış emsal kullanılacağı bu doğrultuda, davacı ile aynı sektörde komisyon karşılığı hizmet veren A ve B firmalarının tespit edildiği, vergi mahremiyeti çerçevesinde firmaların unvan ve bilgilerin paylaşılmadığı, yetkili makamlar tarafından istenilmesi durumunda ibraz edileceği belirtilmiştir. Söz konusu bilgi yazılarına istinaden, A firması tarafından gelen cevabı yazıda; ''Elektrik üretim şirketleri tarafından üretilen elektriğin, şirketlerince %1 komisyon karşılığında pazarlandığı'', B firması tarafından gelen cevabı yazıda ise; ''... gerçekleştirilen alım ve satımlarda referans olarak alınan Piyasa Takas Fiyatının %2,5'u oranında marj uygulandığı'' verildiği görülmüştür. A firmasının tıpkı davacı şirket gibi tüm satış gelirlerini ve diğer fonksiyonlarını ilişkisi firmasına aktardığı ( back to back) için bu firmanın uyguladığı komisyon oranının emsal alınması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Ayrıca elektrik toptan satış işi yapan davacı şirket dahil toplamda 12 firmanın beyannameleri üzerinde karlılık analizi yapılarak tüm firmaların ortalama brüt satış karlılığının %6,53; davacın ise brüt satış karlılığının %0,49 olduğu tespit edilerek sektörel karlılık oranının oldukça altında gelir beyan edildiği tespit edilerek elde ettiği gelirin emsallerine aykırı olduğu ortaya konulduğu bunun yanısıra davacı şirketin 2018 yılında 539.825,54-TL kurumlar vergisi matrahı beyan ettiği, hizmet ifasında bulunduğu şirket tarafından ''Gelecek Yıla Devreden Cari Yıl Zararları''nın ise 402.036.64,54-TL tutarında beyan edildiği 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesi kapsamında tespit edilen emsallere uygunluk ilkesine aykırı bedel üzerinden hesaplanacak matrah sebebiyle davacının mali karda olmasına karşılık, sözü edilen şirketin zararda olması nedeniyle hazine zararı doğduğu tespit edilmiştir.Vergi inceleme elemanınca, aylar itibariyle transfer fiyatlandırması yoluyla dağıttığı örtülü kazanç tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır. Yapılan tüm işlemler neticesinde oluşan kar yahut zarar doğrudan ilişkili bulunan şirkete yansıttığından, denkleştirme faturaları ile kendisinin hesaplamış olduğu komisyon geliri, gelir tablosundaki 602 nolu Diğer Gelirler hesabındaki bakiyeden aylık bazda mahsup edildikten sonra, 600 nolu Yurt İçi Satışlar, 601 nolu Yurt Dışı Satışlar, 602 Nolu Diğer Gelirler, 649 nolu Diğer Olağan Gelir ve Karlar, 679 nolu Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar hesaplardaki kalan tutar üzerinden %1 komisyon oranı uygulanmak suretiyle komisyon geliri (36.486.191,87-TL) tespit edilmiş ancak davacı tarafından 632 nolu Genel Yönetim Gideri hesabındaki kayıtlı bedel üzerinden (16.023.630,08-TL) %5 komisyon oranı uygulanmak suretiyle 800.050,03-TL daha önce komisyon bedeli hesaplanarak (16.023.630,08-TL + 800.050,03-TL) toplam 16.823.680,11-TL operasyonel hizmet faturası düzenlendiğinden aylık bazda hesaplanması gereken komisyon tutarından, aylık bazda davacı tarafından hesaplanan komisyon geliri ve yansıtılan genel yönetim gideri düşüldükten sonra davacının ilişkili olduğu şirkete transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak toplam 19.662.511,76-TL dağıttığı, dağıtılan kazancın 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 4. fıkrası gereği re'sen tarhiyata esas matrah farklı olarak kurum kazancına eklenmesi gerektiği belirtilmiştir. İLGİLİ MEVZUAT:213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, aynı Kanun'un 8. maddesiyle vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi dairelerini bağlamayacağı, 341. maddesinde ise ''vergi ziyaı'' mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesininde kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin'' ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç kar payı sayılır dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar ile anılan Kanun'un yukarıda sözü edilen maddesine 5766 sayılı Kanun'un █████/2008 tarihinde yürürlüğe giren 21. maddesiyle yapılan ekleme ile tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlanacağı, hazine zararından kast ise, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olduğu kural altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ikmalen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. Yasa koyucu tarafından önem teşkil eden bazı durumlara has olarak vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla vergi güvenlik müesseseleri ihdas edilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi açısından bir vergi güvenlik müessesesi teşkil etmektedir. Kurumlar vergisi yönünden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için, tam mükellef kurumların birbirleri arasında tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcileri arasında, yabancı kurumların, Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcilerinin kendi aralarında, ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, hazine zararının doğması koşuluna bağlanmıştır. Yukarıdaki mevzuat hükmüne göre hazine zararından kasıt, aynen vergi ziyaında olduğu gibi emsallerine uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat yahut bedeller nedeniyle ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari işlem sonucu tahakkuk edecek verginin, tahakkuk etmesi gereken vergiden az olması veya tahakkuk etmesi gereken verginin geç tahakkuk etmesidir. Dosya kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılıp yapılmadığının tespiti için davacının, aynı grup içerisinde bulunduğu şirkete ifa ettiği hizmete sözü edilen şirketin ihtiyacının olup olmaması, bu hizmetten yararlanma kriterleri ve bu hizmet nedeniyle davacı tarafından elde edilen komisyon geliri belirlenirken, fiyatın emsallere uygun olup olmaması ile her iki kurumun ilişkili kişi olup olmadıklarının ortaya konması önem arz etmektedir. Dayanak alınan vergi inceleme raporundaki tespitler, davacı şirketin %100 hissesinin hizmet ifasında bulunduğu şirkete ait olduğu ve kurumlar vergisi beyannamesinde ilişkili kişi olarak beyan edildiği dikkate alındığında Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında her iki kurumun ilişkili kişi oldukları hususunda tartışma bulunmamaktadır. Davacı şirket, toptan elektrik alım satımı faaliyetiyle iştigal etmek üzere kurulmuş olmasına rağmen elektrik üretim lisansına sahip olmasının yanı sıra toptan elektrik ticari faaliyetiyle iştigal edecek konumda olan ilişkili şirketle imzaladığı optimizasyon & trade hizmet sözleşmesiyle, bu şirket tarafından kendisine verilen münhasırlık yetkisine dayanarak şirket adına piyasa koşullarına uygun olarak elektrik alım ve satım faaliyetinde bulunmuş ve hukuki statüde işlemler gerçekleştirmiş, teknik destek temin etmiş olduğunun somut tespitlerle ve kurum temsilcisinin beyanı ile sabit olduğu dolayısıyla ilişkili şirketin, davacının ifa etmiş olduğu hizmetten elektrik üretim alanında uzmanlaşmak gayesiyle ihtiyaç duyduğu diğer tüm hususlarda yararlandığı ortaya konulmuştur. Ancak grup şirketleri dahi olsa ayrı tüzel kişiliğe sahip her bir anonim şirket, kar elde etme ve bu karı dağıtma odaklı kurulduğu, kuruluş amacına uygun olarak basiretli bir tacir olarak hareket etmesi gerektiği, aksi durumun ticari hayatın olağan akışına aykırı düşeceği dikkate alındığında davacının faaliyette bulunduğu piyasada, rekabet koşulları çerçevesinde kendi nam ve hesabına işlem yapması gerekirken adeta ilişkili olduğu şirketin ayrı bir departmanıymış gibi onun nam ve hesabına çalışarak yüksek ciro elde etmesine katkı sağlamasına rağmen şirketin üretmiş olduğu ürününün toptan pazarlaması hizmeti karşılığı elde ettiği komisyon gelirinin, aradaki sözleşme uyarınca maliyet hesabı üzerinden belirli yüzde ile hesaplanması, yapılan satıştan bağımsız bir kriter üzerinden belirlenen tutarda gelir elde edilmesi ticari teamüle uygun düşmediği nitekim elektrik toptan ticareti işiyle iştigal eden davacının da içinde bulunduğu toplam on iki firmanın karlılık analizi sonucunda brüt satış karlılığının ortalamanın çok altında kaldığı da dikkate alındığında davacının hizmeti karşılığı komisyon bedelini emsallerine uygunluk ilkesine aykırı belirleyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında sonucuna ulaşılmıştır. Davacı tarafından aynı dönemde ilişkisiz kişilere aynı hizmet ifade edilmediği için iç emsal bulunmadığından dış emsal araştırılması yapılarak davacı ile aynı sektörde komisyon karşılığında hizmet veren firmalardan alınan cevabı üzerine davacı lehine olacak şekilde komisyon oranı nispeten diğer firmaya göre düşük olan ve ifa edilen hizmet yönünden de benzerlik gösteren ''A'' firmasının emsal alınarak yapılan satış üzerinden %1 komisyon oranı uygulanmasında hukuka aykırılık görülmemiştir. Öte yandan davacının ihtilaf konusu dönemde elde ettiği gelir nedeniyle beyan ettiği kurumlar vergisi matrahı sonucu ödediği kurumlar vergisi ile davacının ilişkili kişisine sunmuş olduğu hizmete ilişkin emsal bedel dikkate alınarak hesaplanan komisyon bedeli nedeniyle beyan dışı kalan matrah farkı nedeniyle tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi eksik tahakkuk ettirildiğinden hazine zararı doğmaktadır.Bu durumda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sonucunda beyan dışı kalan komisyon geliri nedeniyle re'sen salınan vergide hukuka aykırılık aksi yönde verilen Mahkeme kararının değinilen hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle;1. Temyiz isteminin kısmen reddine,2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ikmalen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,4. Kararın; dava konusu tarhiyatın, re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(X)-KARŞI OY :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.(XX)-KARŞI OY:Uyuşmazlığın bir yönü, şüpheli alacak karşılığının hangi dönemde ayrılması gerektiğine ilişkin hukuki yorumdan kaynaklanmaktadır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Hesap Dönemi'' başlıklı 174. maddesinde, yasal defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı, defter kayıtlarının her hesap dönemi sonunda kapatılacağı ve bir sonraki dönem başında yeniden açılış kaydı yapılacağı, hesap döneminin ise normal olarak bir takvim yılı olduğu belirtilmiştir.Aynı Kanun'un ''Şüpheli Alacaklar'' başlıklı 323. maddesinde de, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; ihtilafı ilgilendiren yönüyle, dava veya icra safhasında bulunan alacakların ya da tahsili şüpheli hale gelen alacakların şüpheli alacak sayılacağı, bu şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği kurala bağlanmıştır. Vergi hukukunda, ticari kazancın tespitinde kural olarak tahakkuk esası geçerlidir. Bu ilkeye göre, gelir veya giderin vergisel sonuç doğurması için fiilen tahsil veya ödenmiş olması değil, hukuken doğmuş ve talep edilebilir hale gelmiş olması yeterlidir. Ancak tahakkuk etmiş bir alacağın sonradan tahsil kabiliyetini kaybetmesi mümkündür. Bu durumda mükellef, fiilen elde etmediği bir gelir üzerinden vergi ödemiş olacaktır. Ortaya çıkan bu vergisel sakıncayı gidermek için kanun koyucu, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için, hesap döneminin son günü olan değerleme gününün tasarruf değeri esas alınarak pasifte karşılık ayrılmasına olanak tanımıştır.Uyuşmazlıkta sorun, şüpheli alacak karşılığının hangi dönemde ayrılacağıdır. Vergi hukukunda, belirtildiği gibi, ticari kazancın tespitinde geçerli olan tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri uyarınca, gelir ve giderler ait oldukları hesap döneminde dikkate alındığından, şüpheli alacak karşılığının da alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ve değerleme günü itibarıyla ayrılmalıdır. Bu şekilde, karşılık dönemsellik ilkesine uygun olarak fiilen tahsil edilmeyen gelirlerin vergilendirilmesinden doğabilecek haksız yükümlülükler önlenir. Bu bağlamda, sözü edilen yasa kuralları, bu yorum çerçevesinde, bakılmakta olan davada uygulanmalıdır. Açıklanan nedenle, idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının, yeniden bir karar vermek üzere, bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.