Vergi Usul Kanunu mücbir sebep hali kapsamında, meslek mensubunun ağır hastalığında, hizmet verdiği mükelleflere tanınan beyanname süre uzatımındaki eşitsizliğin giderilmesi için sirküler iptali Danıştayda.
Özet: Dava, bir muhasebe meslek mensubunun ağır hastalığının, beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş günden fazla süre kala ortaya çıkması durumunda, bu meslek mensubunun hizmet verdiği mükellefler için mücbir sebep hali kabul edilmemesini öngören 30/11/2021 tarihli Vergi Usul Kanunu sirkülerinin ilgili hükmü ile buna dayalı işlemin iptali talebiyle açılmış olup, davacı bu durumun VUK 13. maddesi ve eşitlik ilkesine aykırı olduğunu iddia ederken, davalı idare ise düzenleyici işlemin görev ve süre aşımı gibi usuli itirazlar ile mücbir sebep halinin mükellefin şahsi ödevleriyle sınırlı olduğu yönünde savunma yapmaktadır.
T.C.
D A N I Ş T A YÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : █████████Karar No : █████████ DAVACI : ... VEKİLİ : Av. ...DAVALI : 1-... Başkanlığı/... VEKİLLERİ: Av. ... Av. ... 2- ... Defterdarlığı/... VEKİLİ: Av. ...DAVANIN KONUSU: █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılmıştır." cümlesi ile anılan sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI : Davalı idarenin, şahsi mükellefiyetine bağlı olarak yerine getirilmesi gereken vergisel ödevler bakımından lenfoma hastalığını mücbir sebep hali olarak kabul ettiği ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine on beş günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halini ve mücbir sebeplerle gecikme durumunu kabul etmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep hali ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceğinin hüküm altına alındığı, bu maddede mücbir sebep halinden yararlanma konusunda meslek mensubu ile meslek mensubunun hizmet ifa ettiği mükellefler arasında herhangi bir ayrım gözetilmediği halde mezkur sirkülerin dava konusu edilen kısmında böyle bir ayrıma gidilmesinin, sözü edilen Kanun'a ve eşitlik ilkesine uygun düşmediği nitekim █████/2023 tarihinde yaşanan deprem nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali, hem depremden etkilenen illerdeki meslek mensupları ile deprem tarihi itibariyle aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan ve mücbir sebep ilan edilen iller dışındaki mükelleflerin durumuma ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internet sitesinde █████/2023 tarihinde yapılan duyuruyla hem depremden etkilenen meslek mensupları hem de bu meslek mensuplarının hizmet ifa ettiği ve de depremden etkilenmeyen illerde faaliyet gösteren mükellefler açısından mücbir sebep hali kabul edilmesine karşın ağır hastalığı bulunan meslek mensuplarının hizmet verdiği mükellefler yönünden, anılan mücbir sebep halinin kabul edilmemesinin hukuka ve hakkaniyete aykırı düştüğü ileri sürülmektedir. DAVALI ... BAŞKANLIĞI'NIN SAVUNMASI: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Dava Açma Süresi'' başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında yer alan kural ile aynı Kanun'un 5. maddesi birlikte değerlendirildiğinde, ilgilerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhinde birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve idari yargı yerinde dava açabileceği anlamına gelmediği, Mahkemelerin görevine ilişkin kuralların kamu düzenine ilişkin olduğu, davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı olması nedeniyle iki ayrı idari işleme karşı tek dilekçe ile dava açılamayacağı, dava konusu düzenleyici işlem Başkanlıklarınca tesis edilmediğinden, Danıştay'da idari davaya konu edilmeyeceği, diğer taraftan sözü edilen Kanun'un 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerin de ise otuz gün olduğu, 14. maddesinde, dilekçelerinin süre aşımı yönünden inceleneceği, 15. maddesinde ise süre aşımı bulunması halinde davanın reddine karar verileceğinin kurala bağlandığı dikkate alındığında, dava konusu edilen düzenleyici işlemin, █████/2021 tarihinde Başkanlıkları web sitesinde yayımlandığı, yayımı tarihini izleyen altmış gün içerisinde dava konusu edilmediğinden davanın bu kısmının ise süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği öte yandan 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalık durumunun mücbir sebep hali olarak sayıldığı, aynı Kanun'un 15. maddesinde, 13. maddede yazılı mücbir sebep hallerinden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu hükmün uygulanabilmesi için mücbir sebep halinin malum olması ve ilgililer tarafından ispat veya tesvik edilmesi gerektiğinin belirtildiği, buna göre mücbir sebep halinin mükellefler ve kanuni temsilciler için geçerli olduğu, mükellefin şahsıyla ilgili mücbir sebeplerin ancak mükellefe ait vergisel ödevler için yönünden sürelerin işlemeyeceği sonucunu doğuracağı ayrıca mükelleflerin mücbir sebep hali içerisinde bulundukları durumu ispata elverişli belgelerle tesvik etmesi gerektiği, bu halin mükelleflere beyanname verme, vergi ödeme gibi eylemlerde kolaylık ve zaman kandırma amacına yönelik olduğu, öte yandan aynı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendiyle, bağlı bulundukları Bakanlığın, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internette dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi ile beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek yahut tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda yetkili kılındığı, verilen bu yetkiye istinaden yayımlanan 340 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin usul ve esasların belirlendiği, bu kapsamda meslek mensuplarının vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derece ağır hastalığı bulunmasının vergi ödevlerinin yerine getirilmesine olan etkisine ilişkin dava konusu düzenleyici işlemde açıklamalara yer verildiği, düzenlemenin üst normlara aykırılık teşkil etmediği savunulmaktadır. DAVALI ... DEFTERDARLIĞI'NIN SAVUNMASI : Dava konusu edilen sirkülerin ilgili maddesiyle, meslek mensubunun mücbir sebep dönemi içerisinde verilmesi gereken kendi mükellefiyetine ilişkin beyanname/bildirimlerinin verilme ve bu beyanname/bildirimlere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri, mücbir sebep halinin sona erdiği tarihi takip eden günden itibaren 15. günün sonuna kadar; meslek mensubunun ağır hastalığının vuku bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan aracılık ve sorumluluk sözleşmesi uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükellef için mezkur beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödenme sürelerinin son gününün, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne kadar uzamakta olduğu, buna göre konuyla ilgili olarak Ankara İl Sağlık Müdürlüğü Ankara Eğitim ve Araştırma Hastahanesinin ...tarih ve ... sayılı yazısı ekinde yer alan ... tarih ve ... sayılı Sağlık Kurulu Kararında ''.. Medicana İnternational Ankara Hastahanesi tarafından davacıya verilen █████/2023 tarihli dört günlük yatış raporu ile █████/2023 tarihli doksan günlük istirahat raporunun Hematoloji uzmanı tarafından huzurlarında incelendiği, Nüks NHL tanısı ile kemoterapi alan davacının bir yıl sonra kontrol şartı ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derece ağır hastalık kapsamında olduğu yönünde karar verildiği'' davacının, mükellef olarak mali müşavirlik hizmeti faaliyetinde bulunduğu, bahse konu hastalığı sebebiyle █████/2023 tarihinde Medicana İnternational Ankara Hastahanesine yatışının yapıldığı, █████/2023 tarihinde taburcu edildiği akabinde █████/2023 ila █████/2023 tarih aralığında doksan gün istirahat raporu verilmesi üzerine meslek mensubu olarak █████/2023 ila █████/2023 tarihleri arasında ( bu tarihler dahil) mücbir sebep halinde olduğu kabul edildiği, mensubun kendi mükellefiyetiyle ilgili ödevlerini █████/2023 tarihinde mücbir sebep halinin sona erdiği dikkate alınarak, █████/2023 tarihine kadar uzatıldığı öte yandan mücbir sebep halinin sona erdiği █████/2023 tarihinde beyanname/bildirim verme süresinin son gününe on beş günden az kalması halinde beyanname/bildirim verme ile ödeme süresinin son günü olarak █████/2023 tarihinin, on beş günden fazla kalması halinde ise beyanname/bildirim verme ile ödeme süresi olarak kanuni sürelerin dikkate alınması gerektiğinin bildirildiği, bununla birlikte söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/ bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün yahut daha az süre kalmış olması durumunda, anılan hastalığın vukuu bulduğu tarih itibariyle geçerli olan ''Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi'' uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödenme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beş gün uzatıldığı dolayısıyla tesis edilen işlemde üst norma aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu edilen sirkülerin iptali istenen cümlesinin, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında Bakanlığın bağlı olduğu Gelir İdaresi Başkanlığı'nca düzenlendiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, sirküler dayanak alınarak tesis edilen işlemde de hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedirDANIŞTAY SAVCISI ...'İN DÜŞÜNCESİ: Dava; █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek mensubunun vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalığının bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine 15 gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne uzatılmıştır." ibaresi ile anılan Sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle açılmıştır.Davacı dava dilekçesinde özetle; davalı idarenin şahsi mükellefiyetine bağlı olarak yerine getirilecek vergi ödevleri bakımından ağır hastalığını mücbir sebep hali olarak kabul ettiği, ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine 15 günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halini ve mücbir sebeplerle gecikme durumunu kabul etmediği, █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nde, ağır hastalık nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali yönünden meslek mensubu ile meslek mensubunun hizmet verdiği mükellefler bakımından bu şekilde farklı yönden düzenleme yapılmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu, nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığınca █████/2023 tarihinde yapılan duyuruyla deprem nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali, hem depremden etkilenen meslek mensupları hem de anılan meslek mensupları tarafından hizmet verilen ve depremden etkilenmeyen illerde faaliyet gösteren mükellefler açısından kabul edilmişken dava konusu düzenleyici ve bireysel işlem ile ağır hastalığı bulunan meslek mensuplarının hizmet verdiği mükellefler yönünden, anılan mücbir sebep halinin kabul edilmemesinin hukuka uygun olmadığı iddialarıyla dava açmıştır.Davalı idare savunmasında özetle; davanın süresinde açılmadığı, mücbir sebep hallerinin mükellefler ve kanuni temsilcileri için geçerli olduğu, vergi idaresinin muhatabının mükellefin kendisi veya bazı özel durumlarda kanuni temsilcisi olduğu, meslek mensuplarının şahsı ile ilgili mücbir sebep hallerinin, meslek mensuplarının sözleşme yaptığı mükelleflerin vergi ile ilgili ödevleri yönünden geçerli sayılamayacağı, bu uygulamanın eşitlik ilkesine aykırı olmadığı, eşitlik kavramının, herhangi bir nesnel ve makul dayanağı olmaksızın aynı durumdaki bireylere farklı muamelede bulunulmamasına ilişkin gerekliliği ifade ettiği, nitekim Anayasa Mahkemesi kararlarının da bu yönde olduğu, bu nedenle ihtilaf konusu sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen işlemin hukuka aykırı bir yönünün bulunmadığı belirtilerek davanın reddedilmesi talep edilmektedir. Davalı idarenin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmeyerek işin esasına geçilmiştir.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mücbir Sebepler" başlıklı 13. maddesinin 1. bendinde; vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk halleri mücbir sebepler arasında sayılmıştır. Aynı Kanunun "Mücbir Sebeplerle Gecikme" başlıklı 15. maddesinde; 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malûm olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi gerektiği, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle; bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğu, bu yetkinin vergi türleri ve işyerleri itibarıyla; beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabileceği kurala bağlanmıştır. Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının 4. numaralı bendinde; "Bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye" Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalığı bulunan veya doğum yapan meslek mensuplarının mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılması konusuna açıklık getirmek amacıyla, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek mensubunun vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalığının bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine 15 gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne uzatılmıştır." düzenlemesine yer verilmiş, aynı bölümün devamında verilen Örnek-1' de; "Konya Vergi Dairesi Başkanlığı Akşehir Vergi Dairesi Müdürlüğü mükelleflerinden meslek mensubu Bay (A) tarafından ilgili vergi dairesine verilen dilekçe ile kendisine ağır hastalık nedeniyle █████/2022 ilâ █████/2022 tarihleri arasında (bu tarihler dâhil) rapor verildiği belirtilerek 213 sayılı Kanun'un 13. maddesi uyarınca kendisi ve beyanname/bildirimlerini vermekte olduğu mükellefleri açısından mücbir sebep hali uygulanması talebinde bulunulması üzerine, Konya Vergi Dairesi Başkanlığı ile ilgili resmi sağlık kuruluşu arasında yapılan yazışma neticesinde söz konusu meslek mensubunun hastalığının, vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalık olduğu ve bu hastalık halinin █████/2022 ilâ █████/2022 tarihleri arasında söz konusu olduğu anlaşılmıştır.Buna göre, meslek mensubunun █████/2022 ilâ █████/2022 tarihleri arasında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilecek ve meslek mensubunun kendisine ait olan ve mücbir sebep dönemine ilişkin verilmesi gereken beyanname/bildirimlerinin verilme ve bu beyanname/bildirimlere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri, mücbir sebep halinin █████/2022 tarihinde sona erdiği dikkate alınarak █████/2022 günü sonuna kadar uzayacaktır.Diğer taraftan, ağır hastalık halinin ortaya çıktığı █████/2022 tarihi itibarıyla meslek mensubu ile arasında yapılmış ve geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin, beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine 15 gün veya daha az süre kalmış beyanname ve bildirimlerinin verilme ve bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerinin ödeme süreleri, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren 15. güne uzayacaktır.Bu kapsamda, beyanname ve bildirimleri meslek mensubu Bay (A) tarafından verilen, muhtasar ve katma değer vergisi ile Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (III) sayılı liste nedeniyle özel tüketim vergisinden mükellefiyeti bulunan bir mükellefin 2022/1 dönemine ilişkin “Alkollü İçecekler, Alkolsüz İçecekler, Tütün Mamulleri ve Makaronlara İlişkin” özel tüketim vergisinin █████/2022 olan beyan ve ödeme tarihi █████/2022 tarihine uzayacak ancak 2022/1 dönemine ilişkin muhtasar ve katma değer vergisi beyan ve ödemeleri için herhangi bir süre uzaması söz konusu olmayacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir. Dava konusu olayda, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının yakalanmış olduğu ağır hastalığa bağlı olarak görmekte olduğu tedavi nedeniyle almış olduğu hastalık raporunu da dilekçesine eklemek suretiyle bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne başvurarak, rapor süresince kendi adına ve sözleşme yaptığı mükellefler adına vereceği, bildirge, beyanname, e-defter vb. tüm yükümlülükleri için Vergi Usul Kanunu'nun 13. ve 15. maddeleri ile ihtilaf konusu sirküler kapsamında mücbir sebep halinin kabul edilmesi talebinde bulunduğu, davacıya tebliğ edilen ... tarihli ve ... sayılı cevabi yazıda; davacının şahsi mükellefiyetine bağlı olarak yerine getirilecek vergi ödevleri bakımından ağır hastalığının mücbir sebep hali olarak kabul edildiğinin, ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine 15 günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halinin ve mücbir sebeplerle gecikme durumunu kabul edilmediğinin bildirilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır. Normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari düzenleme yapma yetkisi verilebilir.Mücbir sebebin Vergi Usul Kanunununda açık bir tanımı yapılmamakla birlikte, vergi hukukunda mücbir sebep; vergi mükelleflerinin, vergi sorumlularının ve ceza muhataplarının kendi çabaları ve iradeleriyle önüne geçemeyecekleri, oluşumu ve sonuçlarını engelleyemeyecekleri durumu ifade eden bir kavramdır.Kanun metninde mücbir sebep hallerinin bir kısmı açık olarak yazılmış, bir kısmı açık olarak yazılmayarak bunlara benzeyen hallerin de mücbir sebep sayılacağı belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesindeki mücbir sebep hallerinin tamamının madde metninde ayrı ayrı tâdât edilmesi söz konusu olamayacağından, kanun koyucu, gelişen ve değişen şartlara göre mücbir sebep hallerinin tanımlanabilmesine olanak tanımıştır. Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının, Birinci Bölümünde vergi mükellefi ve vergi sorumlusu tanımlanarak mücbir sebep halleri 4 bent halinde sayılmış olup, tamamen mükellef veya vergi sorumlusu ile ilişkilendirilmiştir. Bir başka ifade ile, mücbir sebep halleri vergi idaresine karşı sorumlu olan gerçek veya tüzel kişiler ile kanuni temsilcilerin vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememesinin zaruri bir nedeni olarak ortaya çıkan durumları ifade etmektedir.Beyanname ve/veya bildirimlerinin bir meslek mensubunca verilmesi konusunda aracılık ve sorumluluk sözleşmesi yapan mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememesinde, kendisinin yanı sıra, sözleşme yaptığı meslek mensubunun ağır hastalık halinin de zorlayıcı bir mücbir sebep olarak kabulü, VUK’un 8.,13. ve 15. maddelerine uygun düşmeyecektir. Davacı, ağır hastalık nedeniyle kabul edilen mücbir sebep hali yönünden meslek mensubu ile meslek mensubunun hizmet verdiği mükellefler bakımından ayrım yapılmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğunu iddia etmekte ise de, Anayasa'nın öngördüğü eşitlik, mutlak anlamda bir eşitlik olmayıp, vergi ödevleri ve sorumlulukları bakımından aynı durum ve konumda olmayan mükellefler için farklı kuralların getirilmiş olmasının eşitlik ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin 24/6/1993 tarihli ve E:███████, K:███████ sayılı kararında; "Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden aldığı ekonomik değerlerdir. Verginin tarh, tahakkuk ve tahsil aşamalarını belirleyen yasal düzenlemeler hukuksal güveni sağlar. Oluşan güven, hukuk devletinin de doğal sonucudur. Devletin vergilendirme yetkisi, vergide yasallık, eşitlik, malî güç ve genellik gibi kimi anayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır.(.......)Anayasa'nın 10. maddesindeki, eşitlik ilkesiyle aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurallara, değişik hukuksal durumda olanların ise farklı kurallara bağlı tutulması öngörülmektedir. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler için değişik kuralları ve uygulamaları gerekli kılabilmektedir. Başka bir anlatımla, durum ve konumlardaki farklılıkların doğurduğu zorunluluklarla, Anayasa'da öngörülen kamu yararı ya da başka nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi durumunda Anayasa'nın eşitlik ilkesine aykırılıktan sözedilemez." şeklinde karar vermiştir. Her ne kadar, davacı tarafından 6 Şubat 2023 tarihinde meydana gelen deprem nedeniyle, mücbir sebep ilan edilen illerdeki meslek mensuplarıyla aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan ve mücbir sebep ilan edilen yerler dışında mükellefiyet kaydı bulunan mükelleflerin beyanname ve bildirim verme sürelerinin uzatıldığı, dava konusu olayda da mücbir sebep halinin kabulü gerektiği iddia edilmekte ise de; bir çok şehirde büyük yıkıma yol açan, ülke çapında etkisi olan, nev'i şahsına münhasır olağanüstü durumun, niteliği tamamen farkı olan dava konusu olaya emsal olarak gösterilmesi, Kanun hükmünün getiriliş maksadıyla örtüşmeyeceğinden davacının bu iddiasına itibar edilmesi mümkün değildir. Sonuç olarak, uyuşmazlık konusu Sirkülerin davaya konu olan kısmının üst normlara aykırı olmadığı, mezkûr sirküler kapsamında tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından açıklanan nedenlerle, davanın reddine karar verilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine varılmıştır. TÜRK MİLLETİ ADINAKarar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:İNCELEME VE GEREKÇE:MADDİ OLAY:Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı tarafından, lenfoma rahatsızlığından dolayı tedavi görmesi nedeniyle istirahat raporunun bulunduğu belirtilerek kendisi ve ''Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi'' yaptığı mükelleflerin muhasebecilik faaliyetini yürütmesi nedeniyle, bu mükellefler adına ibraz ettiği rapor süresince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13 ve 15. maddeleri ile █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri uyarınca vergisel ödevlerini yerine getirmeye engel olacak derece ağır hastalık hali kapsamında mücbir sebep hükümlerinin uygulanması istemiyle Ankara Vergi Dairesi Defterdarlığı (Doğanbey Vergi Dairesi Müdürlüğüne) başvuruda bulunulmuş, sözü edilen Defterdarlık tarafından, ... tarih ve ... sayılı işlem ile kendi mükellefiyetine ilişkin beyanname/bildirimlerinin verilme ve bu beyanname/ bildirimlere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri için mücbir sebep hali kabul edilmiş, ancak muhasebe hizmeti verdiği mükellefler açısından, beyannamelerinin verilme süresinin bitimine on beş günden fazla bir süre kalması durumunda, bu mükellefler için mücbir sebep halinin ve mücbir sebeplerle gecikme durumunun kabul edilmediği bildirilmiştir. Davacı tarafından bu bildirim üzerine, █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılmıştır." cümlesi ile anılan sirküler dayanak gösterilerek tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT:2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; ''Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması'' başlıklı 13. maddesinde, temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; ''Mülkiyet hakkı'' başlıklı 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Mükellef ve Vergi Sorumlusu'' başlıklı 8. maddesinde, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu tererettüb eden gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusunun ise, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu belirtilmiş, devamı aynı Kanun'un ''Mücbir Sebepler'' başlıklı 13. maddesinde, Vergi ödevlerinin her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler, Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep hali olarak sayılmış aynı Kanun'un ''Mücbir Sebeplerle Gecikme'' başlıklı 15. maddesinde, 13. madde de yazılı mücbir sebeplerin herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği, hükmün uygulanması için mücbir sebebin malüm olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi gerektiği, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın mücbir sebep sayılan haller nedeniyle, bölge, il, ilçe, mahal, organize sanayi bölgesi, teknoloji geliştirme bölgesi, endüstri bölgesi, serbest bölgeler gibi bölgeler veya afete maruz kalanlar itibarıyla, mükellefiyet ve vergi türü, vergilendirme ve defter tutma usulü, faaliyet konusu, iş yerleri, sektörler, aktif toplamı, öz sermaye toplamı, satış hasılatı, çalıştırılan hizmet erbabı sayısını birlikte veya ayrı ayrı dikkate alarak mücbir sebep hali ilân etmeye, bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları, vergi türü ve vergilendirme dönemi itibarıyla bu fıkra kapsamında belirlenen kriterler ile faaliyete devam edilip edilmediğini birlikte veya ayrı ayrı dikkate alarak belirlemeye yetkilendirdiği, bu fıkra kapsamında yetkisini, vergi türleri ve iş yerleri itibarıyla, beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanabileceği, ''Devamlı Bilgi Verme'' başlıklı 149. maddesinde ise kamu idare ve müesseseleri (kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye ve Gümrük Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un ''Yetki" başlıklı mükerrer 257. maddesinin █████/2017 tarihi itibarıyla yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile değiştirilen 4. bendinde, bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılındığı, ''Mükelleflerin İzahat Talebi'' başlıklı 413. maddesinde, mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebileceği, Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabileceği, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelik ile belirleneceği düzenlemesine yer verilmiştir. █████/2010 tarih ve 27686 sayılı Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinin 1. fıkrasının (g) bendinde, sirkülerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan görüşü ifade ettiği belirtilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin, 3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması başlıklı bölümünde, "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılacağı açıklamasına yer verilmiştir.HUKUKİ DEĞERLENDİRME:Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir. İptali istenen sirkülerin, Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde sıralanan davalar arasında yer aldığı, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından, davalılardan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın sözü edilen usule ilişkin itirazları yerinde görülmemiştir. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı değildir. İdari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olmak (kanuni idare) ve dayanak üst normlara aykırı olmamak kaydıyla, Yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda, açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte Anayasada adının zikredilmemesi sebebiyle doktrinde "adsız düzenleyici işlem" olarak tanımlanan ve hiyerarşik olarak yönetmelikten alt düzeyde bulunan ''tebliğ'', ''özerge'', ''sirküler'', ''esaslar'', ''genel emir'', ''ilan'', ''duyuru'', “yönerge”, “talimat”, “genelge” ve “iç düzen kararı” gibi çeşitli adlar düzenleme yapma görev ve yetkisine sahiptir. Ancak bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gereklidir. Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlığa bakıldığında, davalı idarenin dava konusu alandaki düzenleme yetkisinin ve bu yetkinin hukuka uygun olarak kullanılıp kullanılmadığının irdelenmesi gerekmektedir.213 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle kural altına alınmış olan ''mücbir sebep'' halleri, aynı Kanun'un 8. maddesinde tanımına yer verilen vergi mükellefi ve sorumluları için mücbir sebep halinin geçerli olduğu dönemde yerine getirmesi gereken vergisel ödevlerin yerine getirilemesinden dolayı mükellef ve sorumlu hakkında uygulanması muhtemel cezalı işlemleri önleme özelliğine sahip olduğundan mükellef ve vergi sorumlusu için vergisel ödevlere ilişkin olarak tanınmış haklar arasında yer almaktadır. Anılan Kanun maddesinde ''mücbir sebep'' kavramının, kesin bir tanımı yapılmamış olmakla birlikte mücbir sebep hali sayılabilecek bazı örnek durumlara dört bent olarak yer verildikten sonra maddenin sonundaki ''gibi haller'' ifadesiyle bu sayılanlar haricindeki olayların ise gerçek kişilerin ya da tüzel kişilerin kendi çabaları dışında oluşan, kaçınılmaz, karşı konulamayan, öngörülmeyen veya öngörülemeyen yahut öngörülse dahi her türlü imkan ve araca rağmen önlenemeyen, tesadüfü olan, vergisel ödev ve yükümlülüklerin yerine getirilmesini engelleyecek nitelikte ve ağırlıkta olmasına bağlı olarak mücbir sebep hali olarak sayılması, her olayın kendi şartları içinde ayrı olarak değerlendirilmesine dolayısıyla da idarenin takdir yetkisine bırakılmıştır. Tanınmış takdir yetkisine dayalı olarak, davalılardan Gelir İdari Başkanlığınca, internet ortamında yayımlanan █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu sirkülerinde, ağır hastalığı bulunan meslek mensuplarının, ağır hastalık hali mücbir sebep olarak tanımlanmış, ağır hastalığın tespiti için sağlık raporun nereden alınacağı, özel hastahanelerden alınan raporların dikkate alınıp alınmayacağı, rapor üzerine meslek mensubunun ağır hastalığının vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olup olmayacağı, meslek mensubunun kendi mükellefiyetiyle ilgili beyannamelerin verilme zamanının mücbir sebebi içerisine denk gelip gelmemesi, mücbir sebep halinin sona erdiği tarihte beyanname verme süresinin son gününe denk gelmesi durumu ile aracılık ve sorumluluk sözleşmesi imzaladığı mükelleflerin beyannamelerinin durumu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'ndaki yukarıdaki mevzuat hükümlerine uygun olarak örnek verilerek açıklamalarda bulunulmuştur. Davalılardan Ankara Deftardarlığı tarafından, 213 sayılı Kanun'daki mevzuat hükümleri ve yukarıda ayrıntılarına yer verilen sirkülerdeki açıklamalar dikkate alınarak davacının yakalanmış olduğu lenfoma hastalığı, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) birinci bendindeki ''ağır hastalık hali'' kapsamında olduğundan ve davacının kendi mükellefiyetiyle ilgili vergisel ödevleri için mücbir sebep hali sayılmış ancak beyanname ve/veya bildirimlerinin bir meslek mensubunca verilmesi konusunda aracılık ve sorumluluk sözleşmesi yapan mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememesinde, sözleşme yaptığı meslek mensubunun ağır hastalık hali mücbir sebep hali olarak kabul edilmemiştir. Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, idare uygulamasına ilişkin detayların ikincil mevzuatla düzenlenmesinin mümkün olduğu, bu itibarla, dava konusu edilen sirkülerin ilgili bölümünün, sözü edilen Kanun'un Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın bağlı kuruluşu Gelir İdaresi Başkanlığınca düzenlendiği ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı kaldı ki davacıyla, aracılık ve sorumluluk sözleşmesi yapan mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirememelerinde, sözleşme yaptıkları meslek mensubu davacının ağır hastalık halinin mücbir sebep hali olarak kabul edilmesinin 213 sayılı Kanun'un 8. devamı 13 ve 15. maddelerine aykırılık teşkil edeceği anlaşıldığından, iptali istenilen açıklayıcı mahiyette olan sirkülerin ilgili bölümü ile bu düzenleme dayanak alınarak tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;1. DAVANIN REDDİNE,2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,5. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, █████/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.(X)-KARŞI OY :2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.Anılan Kanunu'nun 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen kanuni hakim ilkesi ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren █████/2021 tarih ve VUK-████████-5 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri'nin "3.1. Meslek Mensubunun Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Hastalığının Bulunması" başlıklı bölümünde yer alan "Bununla birlikte, söz konusu ağır hastalık halinin ortaya çıktığı tarihte beyanname/bildirim verilme süresinin bitimine on beş gün veya daha az süre kalmış olması durumunda, anılan ağır hastalığın vukuu bulduğu tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensubunca verilen mükelleflerin mezkûr beyanname/bildirim verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son günü, bunların verilmesi gereken sürenin son gününü takip eden günden itibaren on beşinci güne uzatılmıştır." ibaresinin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunu'nun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Ankara Defterdarlığı tarafından tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.